李益甄
- 普華商務法律事務所合夥律師
高于亭
- 普華商務法律事務所律師
壹、前 言
房屋稅的稽徵具有大量行政之特性，為兼顧稽徵經濟，會由專責單位訂定抽象化之標準，將稅捐客體之稅基予以規格化、量化。而稅捐法令規範之分類及差別待遇，較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定，惟其決定仍應符合租稅公平原則之要求，即作成決定之目的必須具正當性，並與手段間有一定之合理關聯。本文將以房屋稅為例，透過臺北高等行政法院110年度訴字第1374號判決，分析行政法院如何應用租稅公平原則，就通案式類型化評價方法之行政命令進行司法審查，並於個案中拒絕適用違法之行政命令，善盡憲法賦予法官之違憲審查權，落實納稅者權益之保護。
貳、案例事實
緣原告A公司所有桃園市之房屋（下稱系爭房屋），經被告桃園市政府地方稅務局作成2020年及2021年房屋稅繳款書，就系爭房屋依桃園市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱簡化評定要點）第19點規定，將系爭房屋標準單價以200%加價核計房屋現值；另依桃園市房屋地段等級表暨桃園市房屋街道等級調整率表（下稱房屋地段調整率表）第3點第3項規定，取消系爭房屋30%之房屋稅減免，並以上開依據，作為核定系爭房屋2020年及2021年房屋稅之基礎。
原告不服，就系爭房屋2020年及2021年房屋稅繳款書分別向被告申請復查，被告就該申請復查案作成復查決定書，維持核定系爭房屋2020年及2021年房屋稅分別為51,043,498元及48,916,081元（下稱原處分）。原告仍不服，經訴願決定駁回後，提起本件行政訴訟。
參、行政法院見解
本件判決認為，簡化評定要點第19點及房屋地段調整率表第3點第3款規定違反租稅公平原則，應不予適用，爰撤銷原處分及訴願決定。理由分述如下：
一、房屋稅稅基得以通案式類型觀察之方法評價，但不應背離平等原則
本判決先援引房屋稅條例相關規定，闡述房屋稅之稅基為房屋現值，即房屋稅應依房屋現值按規定稅率課徵，而房屋現值係由主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之房屋標準價格核計。至於不動產評價委員會評定之房屋標準價格，則應以建造材料種類、耐用年數、折舊標準、所處商業交通及房屋供給需求概況，並比較不同地段之市場交易價格等基準為依據。隨後進一步說明，立法者之所以容許由專責單位以通案式類型觀察的方法，將稅捐客體即房屋與附屬建築物之稅基予以規格化與量化，係基於房屋稅之稽徵具有大量行政之特性，有兼顧稽徵經濟之考量。
本判決並強調，行政機關以通案式類型觀察之方法將稅捐客體規格化與量化時，仍不得背離量能原則及平等原則，行政機關對於稅捐法令規範之分類及差別待遇，仍應具有正當目的，且該分類與目的之達成間應有合理關聯，始符合租稅公平原則。
二、簡化評定要點第19點規定不予適用
簡化評定要點第19點規定，將原告所有之系爭房屋的房屋標準單價以200%加價核計房屋現值。簡化評定要點第19點之修正說明因原告之系爭房屋屬特殊建築物，除建造成本高於一般建築物外，房屋並具有相關特殊設計，爰予提高加價其房屋標準單價核計房屋現值。惟本判決指出，原告所有系爭房屋之構造別、建物類型、適用稅率及標準單價等，均有可資對應之桃園市房屋標準單價表、桃園市房屋構造別代號暨折舊率對照表等可以適用，與其他房屋並無不同之處，簡化評定要點第19點之修正說明尚未解釋為何須特別對系爭房屋之房屋標準單價以200%加價核計房屋現值；又系爭房屋之構造別、建物類型（功能）、適用稅率及標準單價等亦各不相同，何以因其為特殊建築物即劃一規定加價200%核計房屋現值，而未就各該差異甚大的不同房屋予以區別，修正說明亦未予以論述，故認簡化評定要點第19點規定未考量原告系爭房屋之特殊性，即逕對系爭房屋與其他房屋為差別待遇，容有恣意之嫌。
另一方面，本判決亦探討租稅優惠與差別待遇之關係，針對被告以國際機場園區發展條例相關規定已給予原告相當的優惠及免稅措施，故原告所有系爭房屋利用價值較一般房屋高，有較大的經濟利益，本於量能課稅原則，故採取差別待遇具有正當理由之主張進行審查。原告系爭房屋所享有之租稅優惠，係基於國際機場園區發展條例相關規定所提供，有其政策目的，並不得因此遽認原告獲得較大之經濟利益。再者，國際機場園區發展條例已就原告所有之建築物給予免納房屋稅之優惠，僅就提供第三人使用並為收益部分，仍維持應依房屋稅條例規定標準課徵房屋稅 。被告依簡化評定要點第19點規定將原告所有提供第三人使用並為收益之系爭房屋的房屋標準單價以200%加價核計房屋現值，形同挖東牆（提高供第三人使用並為收益的房屋現值）補西牆（免徵供第三人使用並為收益外之其他房屋的房屋稅），已違反國際機場園區發展條例之規範意旨，並非基於正當目的而為差別待遇；又簡化評定要點第19點規定將原告為履行國際機場園區之開發、營運及管理，以促進產業發展，並提升國家整體競爭力之任務所建造之系爭房屋，列為應增加房屋現值之參考因素，所採取之手段與國際機場園區發展條例所欲達成的目的間，亦欠缺合理之關聯，有違租稅公平原則。
基於上開二點理由，本判決認為簡化評定要點第19點規定違反平等原則，應不予適用......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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