壹、事實摘要

上訴人（原審原告，即納稅義務人）與X公司於2011年3月簽訂契約書，約定由上訴人負責開發整合臺北市某地段之更新單元。同年4月，上訴人與A公司簽訂契約書，委由A公司協助處理部分都市更新開發整合業務，上訴人依約給付報酬予A公司並取得該公司開立之發票。

被上訴人（原審被告，即本件稅捐稽徵機關）認A公司並非實際交易對象，上訴人以該公司之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額構成逃漏營業稅之結果，除補徵營業稅外，並課予所漏稅額1倍之漏稅罰。

案經上訴人循序提起爭訟，原審判決（即臺北高等行政法院108年度訴字第200號判決）就兩造爭點即上訴人是否有「未依規定取得統一發票」進而有「虛報進項稅額」之違章事實，因進項稅額屬於權利發生後之消滅事由，故應由上訴人負證明責任並負事證不明時之舉證責任，惟上訴人之進貨憑證紀錄因不符商業會計法而難為認定基礎，上訴人亦未提供其他證據證明A公司為實際交易對象，故原處分之補稅及裁罰應予維持。上訴人不服，乃提起本件上訴。

貳、判決主文

原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

參、判決要旨

一、稅捐稽徵機關就其主張之事實應提供相關跡證供法院職權調查，且納稅義務人所負客觀舉證責任僅在法院調查未果後方有適用

稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任。有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，就課稅要件事實之存否及課稅標準，固應由稅捐機關負客觀舉證責任；惟租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，自應由納稅義務人負客觀舉證責任。固然進項稅額乃是計算營業稅之減項金額，因此進項憑證記載內容之真實性及其製作程度之合法性，抽象理論上言之，仍應由納稅義務人負擔事證不明之不利益。但當稅捐機關主張「有進貨、但實際提供進貨之人非屬進項統一發票開立主體」時，至少應先對此事實之跡證提供予法院，使法院能展開職權調查。何況舉證責任必須在法院依職權調查結果，事證仍屬不明之情況下方有適用，並不能排除法院之職權調查義務。

二、原審判決未能全盤掌握本案待證事實內容，亦未盡其法定職權調查義務

原審判決對於若干相關待證事實未予記載，包含：(一)X公司依約得請求上訴人提供之勞務服務及報酬金額；(二)上訴人與A公司之約定勞務內容及報酬金額；(三)被上訴人認A公司非實際交易對象之客觀跡證及實際交易對象為何人；(四)A公司負責人經不起訴處分與前述待證事實之關聯。

上訴人所稱確有依約將報酬支付A公司尚屬非虛。惟原審判決對上訴人究係與何人為實際交易，並何以上訴人將款項交付與未實際交易對象之A公司，並摒棄相關證據、未依上訴人請求傳訊A公司總經理等情事均未予敘明，顯有未盡職權調查之義務。

肆、判決評析

一、稅捐稽徵機關應先就其主張之事實盡證據提出責任，法院方能盡職權調查義務

本件判決明確指出，縱使為由納稅義務人負客觀舉證責任之進項稅額要件事實，如稅捐稽徵機關主張「有進貨、但實際提供進貨之人非屬進項統一發票開立主體」，仍應就此事實提出相關證據，使法院能展開職權調查義務。

按納稅者權利保護法第11條第2項規定，稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實負證明責任，其立法理由即揭櫫：「課稅或處罰事實之闡明，無論於稽徵程序或訴訟程序均受職權調查主義所支配，應由稅捐稽徵機關承擔最終之證明責任。」因此，當經核定之課稅或裁罰處分進入訴訟階段，並不因要件事實係由何方負客觀舉證責任而解免稅捐稽徵機關之證明責任。

過往實務大多如同本件原審判決之脈絡觀點，針對進項稅額之要件事實，僅指出係由納稅義務人負客觀舉證責任、需向法院提出有利之證據，若未提出即須承擔未盡舉證責任之不利益（惟此觀點仍有待釐清，後詳述），並未闡明稅捐稽徵機關在此部分之責任為何，亦未注意在納稅者權利保護法施行後該法第11條第2項之規定及立法意旨。

而本件判決則清楚指明，至少當稅捐稽徵機關主張有進貨事實但進項憑證開立主體非實際交易對象時，仍必須提出相關證據供法院據以展開職權調查，而非僅一味要求納稅義務人須自行證明其主張之進項憑證開立主體為實際交易對象，此實為貫徹前揭納稅者權利保護法之規定，使稅捐稽徵機關在訴訟階段之法院職權調查程序仍扮演協力之角色，殊值肯定......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第47期 　 訂閱優惠