壹、前　言

向來稅捐實務上，對於稅務違章案件個案，多是將重點聚焦在判斷客觀上有無漏稅事實，對於主觀要件之論述往往不足，常僅以「行為人對於結果之發生雖非故意，亦難謂其無過失」、「但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生帶過」，實務上更有以客觀漏稅事實成立逕認納稅義務人主觀構成要件亦當然該當之情況。再者，就法人違反稅捐義務時，亦是多逕直接認定法人構成稅捐裁罰，從而在個案中當有非公司負責人違反時，如何認定法人主觀構成要件，更是實務上一項難題，因此，本文透過最高行政法院110年度上字第436號判決（下簡稱最高行政法院110年度判決、本判決）來解析上開對於法人違反稅務違章時，應如何認定稅捐裁罰法主觀要件等。

貳、案例事實

緣與上訴人（納稅義務人C公司）合併後消滅之前A公司於2006年1月至2007年12月間進貨，取具B公司所開立之不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）約4億元，營業稅額約2,000萬元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局中部地區機動工作站及稅捐稽徵機關查獲，認訴外人甲、乙、丙，透過「原貨寄倉」、「假單過水」或「三角貿易」等不實循環交易手法，欲掏空A公司，使A公司於2006年1月至2007年12月間，除實際進貨656臺X產品及實際外銷531臺X產品外，其餘交易均係虛假交易行為，認定審理違章成立，除核定補徵營業稅額約2,000萬元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及稅捐稽徵法第44條規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，經稅局作成復查決定，改核認其為無進銷貨事實，獲准追減部分營業稅額，其餘復查駁回。上訴人仍不服遂提起訴願，經財政部作成訴願決定駁回後，遂提起行政訴訟。

參、本件爭點

法人稅務違章之主觀責任條件認定。

肆、原審法院見解摘要

一、漏稅行政罰之客觀構成要件該當

就A公司客觀構成要件，原審認為A公司參與不實交易，致生本件短漏稅額之違章結果，核有臺灣高等法院103年度上重訴字第2號刑事案件證人證稱可供證明。A公司沒有真實進貨，使用不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，原審認定「虛報進項稅額」之客觀違章行為確實存在。

二、漏稅行政罰之主觀構成要件探討

就A公司主觀上是否有故意或過失，原審認為因本件中A公司「無進貨」之客觀事實已經證明，則A公司「虛報進項稅額而使應納稅額減少」之客觀行為，已足以顯明其有漏稅之主觀故意；另依A公司之員工證稱及其出具之自白書，A公司前網路通訊事業部門協理甲就A公司參與不實進銷貨一事，係有居於主導之地位，對於諸多異常之交易流程，亦係由甲指示經辦人員所為，則甲對於A公司之不實進貨、銷貨行為，應係故意使其發生，致生A公司取得不實發票、開出不實發票、短漏營業稅等違章結果。原審認定，甲既係A公司之高階經理人，實際掌管並從事本件國內外網路通訊產品之進銷業務，且係本件違章行為之主導人之一，依行政罰法第7條第2項規定，甲之故意推定為A公司之故意。

原審亦提及，本件經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心抽核進銷貨憑證，查得作業疏漏事項，且A公司負責人就此亦自承該公司沒有落實相關簽章及確認之情甚明。據此可知，A公司長期疏未建置及落實踐行完備且有效之進銷貨內部控制及內部稽核程序，致生本件短漏營業稅款等違章結果，而未預先及時予以防免，則亦可證A公司於本件具備主觀歸責事由......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第47期 　 訂閱優惠