【案例事實背景】

A公司於申報106年度營利事業所得稅時，申報當期支付予「B公司」之佣金支出13,033,289元作為支出之認列，為稅捐機關所否認，並以未提示往來證明文件為由否准其認列，核定補稅。A公司申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟。

壹、一審判決

一審判決先檢視A公司所提出與香港B公司之代理協議，該協議載明A公司應給付香港B公司之佣金額，係以香港B公司為A公司仲介之客戶向A公司下單訂貨後，實際給付A公司之價金一定比例計算，是A公司於香港B公司促成其與客戶締結買賣契約，並取得客戶給付之貨款後，始對香港B公司負有給付佣金之義務。但是，本件與A公司實際洽商、往來者為青島B公司（而非香港B公司）。

一審判決認為，A公司是從青島B公司取得在地仲介服務，卻與香港B公司簽立前述代理協議，二者法人格有別。再者，青島B公司之負責人係執行董事甲，雖然股東乙擔任該公司監事，然乙是否可代表青島B公司對外執行公司事務，甚且代表青島B公司與A公司從事仲介，均有疑問。又A公司所稱取得之訂單及交易價金，是否確實係因他人之媒介而獲取，亦應由A公司協力證明。上訴人既係自青島B公司取得在地仲介服務，自應向「青島B公司」取具查核準則第92條所定有佣金支出約款之契約、證明具居間仲介事實之相關證明，以供稽徵機關查核，然而，A公司並未就「青島B公司為所述訂單於該廠商與A公司之間為仲介」與「上訴人獲取該訂單」間之因果關係提供具體證據，僅提示與香港B公司所定代理協議資為憑據，且該訂貨廠商又有供應商須直接接洽、不許中間人居間牟利之禁止仲介規定，是該訂貨廠商人員縱使有與乙會晤、談及商務，也並非該廠商之授意或認許，更難認A公司主張因香港B公司仲介成功，而對香港B公司負有給付佣金13,033,289元之義務為可採。

因此，原審判決維持稅捐機關之處分，否准將上開支出認列。

貳、上訴人A公司之主張

乙對青島B公司與香港B公司都具有實質影響力，香港B公司為履行與A公司簽訂之代理協議，透過青島B公司為之處理事務，自屬合理。原判決認A公司依法應向實際洽商往來與取得在地仲介服務之青島B公司取具查核準則第92條規定之相關證明文件供查，其就此部分之認定，有不適用民法第224條規定之違法，也全然否認企業間協助履行契約之可能，有判決不備理由之違誤。

參、最高行政法院之判斷

一、最高行政法院首先就有利事實之舉證責任闡釋

納稅者權利保護法第7條第2、4、5項規定：「Ⅱ.稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。Ⅳ.前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。Ⅴ.納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。

因此，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。因此稅捐稽徵機關倘對課稅要件提出相當證明，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，已可使法院綜合所有證據而形成心證，如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。

準此，有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，就課稅要件事實之存否及課稅標準，固應由稅捐機關負客觀舉證責任；惟租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，自應由納稅義務人負客觀舉證責任。而營業費用為計算營利事業所得額之減項，應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔客觀舉證責任（參見本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨）。

二、上開舉證責任之分配於本案之適用

營利事業之支出須為營業所必要之支出，始得列為成本、費用或損失，而佣金係指營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或勞務，而由本事業給付之報酬，有無支付佣金之必要，端視有無代理銷售產品或提供仲介勞務而定。A公司於原審所提各項證據均無法證明B公司確有為其居間仲介交易，稅捐機關及原審已盡調查證據之能事，原判決亦已敘明認定「不能證明B公司有為A公司居間仲介交易」之心證理由，核其事實認定，並無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。

三、最終判斷

最高行政法院維持原審之判斷，駁回本案上訴而確定......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第50期 　 訂閱優惠