壹、本案事實及爭點

一、事實摘要

原告A公司所有臺北市○○區○○段○小段635地號土地（下稱系爭土地），原無償提供國防部前聯合勤務總司令部政治作戰部［下稱前聯勤總部，現為陸軍後勤指揮部，因組織調整已移由國防部陸軍司令部（下稱陸軍司令部）管理］做眷舍使用，依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅在案。

嗣被告臺北市稅捐稽徵處查得系爭土地地上建物（門牌號碼為臺北市○○區○○街○○巷5號、7號、9號及○○○路○段169號等4戶房屋）係前聯勤總部自購取得，並於1980年間與原告簽訂無償借用土地契約，惟該等房屋已遭訴外人甲、乙、丙及丁等4戶無權占用，已非供前聯勤總部作眷舍使用，不具土地稅減免規則第8條第1項第10款之減免事由，乃依行為時稅捐稽徵法第21條規定，以2021年6月18日函核定系爭土地全部面積291平方公尺應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並掣單補徵原告2016～2020年差額地價稅各新臺幣（下同）741,985元、741,953元、713,793元、713,749元及733,516元，共計3,644,996元。

原告不服，申請復查，經被告以復查決定駁回。原告不服，提起訴願，經臺北市政府以訴願決定撤銷前復查決定，由被告於決定書送達之次日起90日內另為處分。

其後，臺北市政府財政局乃依前訴願決定意旨報請財政部核釋，並經財政部以111年6月16日台財稅字第11100581470號函釋（下稱財政部111年6月16日函釋）略以，私有土地是否符合系爭規定之減免事由而得免徵地價稅，係審究土地實際使用情形，尚無涉土地實質經濟利益之歸屬。

嗣經被告重新查認，發現系爭土地上建物僅有系爭5號、7號、9號房屋，而不包含系爭169號房屋；又系爭5號房屋自1986年起遭陳○惠無償占用，其並已於2022年2月14日點還該房屋予陸軍司令部；系爭7號、9號房屋則已拆除重建，非屬陸軍司令部列管之眷舍，且依1993年版之房屋稅籍紀錄表，亦載明該2戶房屋之納稅義務人並非陸軍司令部。

被告爰依前開所查得之事證，復參照財政部111年6月16日函釋意旨，審認原告所有系爭土地已非供陸軍司令部做眷舍使用，與系爭規定不符，不得免徵地價稅，乃以重核復查決定駁回。原告不服復查決定，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、本案爭點

本案中，徵納雙方最主要的爭點在於：原告將系爭土地提供前聯勤總部及陸軍司令部無償使用，作為系爭房屋（眷舍）的基地。在系爭房屋遭第三人無權占用後，系爭土地是否依舊符合上述免徵地價稅的要件？

三、判決要旨

本案判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），其主要理由如下：

(一) 私有土地地價稅是否合於系爭規定例外而得減免之要件，稅捐稽徵機關應實質調查該等土地於當年度實際使用狀況是否符合該款明定之『無償』、『供軍事機關使用』情形，就合於該款所定要件之私有土地准予免徵其當年度地價稅。至於所謂『使用』，應依使用目的之性質，為合理及客觀判斷事物之本質，凡有一般正常利用土地之狀態，即可認為有實際使用，且揆諸系爭規定之文義，應係指『對公部門提供不動產之排他性使用權能』（最高行政法院109年度上字第1091號判決參照）。

(二) 系爭房屋曾為他人設立戶籍登記及營業稅籍，固可認定。惟系爭房屋既作為眷舍使用，且房屋性質不能脫離土地之占有而存在，故系爭土地即屬無償供給軍事機關使用之土地，嗣系爭房屋雖遭第三人占用，並在該眷舍內設立營業稅籍，惟此係因前聯勤總部或陸軍司令部未能善加管理眷舍所致，尚難因無償借用人之使用或管理方式，即遽認作為系爭房屋（眷舍）基地之系爭土地並非無償供給軍事機關使用。

(三) 否則倘如本件，原告業將系爭土地無償借予前聯勤總部或陸軍司令部使用，且確已作為眷舍之基地，卻因前聯勤總部或陸軍司令部使用未善加管理而遭第三人占用，致陸軍司令部無從將系爭房屋拆除而返還系爭土地，原告復因系爭土地已無償出借前聯勤總部或陸軍司令部，致未能自行收益使用，卻得因系爭房屋遭第三人占用之故，而應核課地價稅，顯然與地價稅屬財產稅，係對特定財產本體的潛在收益能力課稅之性質不符，亦有違實質課稅之公平原則。」

貳、地價稅的課徵與免稅

一、地價稅課徵的理論基礎

稅捐之課徵應遵循「量能課稅原則」，亦即依納稅義務人之經濟上負擔稅捐能力決定稅捐的課徵。這不僅適用於所得稅與消費稅，具有財產稅性質的地價稅，也同樣有「量能課稅原則」的適用。

然而，單純持有土地是否即等同具備負擔稅捐能力，進而允許國家對土地持有者課徵地價稅，則尚有爭議。一種看法認為，對於土地的持有之所以允許課徵地價稅，是因為持有土地通常會產生孳息。相較於其他勞動所得而言，孳息所得通常帶有「不勞而獲」的性質，具有特別的負擔稅捐能力。也可以說，基於「穩固理論」（Fundustheorie）的觀點，縱使未經市場交易活動，單純持有土地，也同樣擁有穩固的所得來源。因而在勞動所得之外，可以另外就持有土地應有的孳息所得課徵地價稅。

對於上述觀點，經常會受到的質疑是，並非所有的土地都會產生孳息。「應然所得」只是立法者的沙盤推演，未必符合該筆土地的實際發展情形。再者，一筆土地後續如確實產生孳息，就該孳息所得也必然有相對應的所得稅課徵。如在孳息所得尚未發生前，即提前對「應然所得」課稅，則與後續的「實然所得」間，是否存在重複評價的問題，也不無疑義。

除了上述對「應有孳息」課稅的觀點外，也有認為應從「量益原則」的觀點，論證地價稅的合憲性。因為土地價值的高低，與當地政府提供的基礎設施是否完備密切相關；此外，土地的使用對周圍環境經常會產生影響，透過課稅方式，可以適度將土地使用所造成的外部成本內部化。此外，還有認為應從「社會政策」的觀點，主張應對土地此種稀有資源課稅，以降低財富集中程度，發揮財富重分配的效果。

相較於上述立場分歧的觀點，司法實務則有認為，「我國地價稅之課徵正當化理由乃兼採量益負擔稅、應然收益稅以及政策目的稅，並不以土地已實現之財產孳息為課稅對象，而係以土地『應然收益』為量益之依據，據以作為外部社會成本之補償，並實現特定社會政策」（臺北高等行政法院109年度簡上字第136號裁定）。上述裁定似乎兼採各種觀點，作為地價稅課徵的正當化事由。

事實上，不論採取何種觀點，地價稅的課徵都應該以納稅義務人具備負擔稅捐能力為前提。倘若納稅義務人並未因土地的持有提升其負擔稅捐能力，則此時對其課徵地價稅，即欠缺課稅的正當性。

二、地價稅減免的正當化事由

「量能課稅原則」為平等原則在稅法上的具體實踐。在以「量能課稅原則」為基礎所建構的稅法，對於有相同負擔稅捐能力的人，都應該課徵相同的稅捐（釋字第745號解釋）。立法上如對於有相同負擔稅捐能力的人，在稅負上採取差別對待（例如對特定群體給予稅捐優惠），此時即應審酌此一差別對待有無正當化事由，亦即是否基於公共利益的考量（釋字第565號解釋）。納稅者權利保護法第5條因而規定：「納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇。」

此外，除了考量立法者的差別待遇有無合理的政策目的之外，也應審酌立法者所採取的稅捐優惠是否符合「比例原則」與「平等原則」。換言之，即便系爭稅捐優惠帶有公益目的，但只要優惠內容「不適當」（例如錯誤的引導或引導效果不足的稅捐優惠）或「不必要」（例如尚有其他花費較少但效果更佳的引導措施），依舊無法通過比例原則與平等原則的檢驗。

依據土地稅法第14條規定，已規定地價的土地以課徵地價稅為原則，免徵地價稅為例外。又依據土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權訂定的土地稅減免規則，即詳盡列舉各種地價稅減免的類型。其規範目的在於，國家若為發展經濟、促進土地利用及增進社會福利等目的，有徵用私人土地的急迫性，對於願意提供私人土地作為公用、教育、慈善及醫療等用途而有所犧牲的土地所有權人，即應給予稅負減免作為補償。上述規定不僅讓私有土地免受累進稅率的限制，甚至可以享受免徵地價稅的優惠。其中，與本案有關的稅捐優惠，為土地稅減免規則第8條第1項第10款：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」上述規定既然屬於稅捐優惠，在法律適用上，即應注意有無違反公益原則、比例原則與平等原則......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第56期 　 訂閱優惠