壹、前 言

納稅義務人贈與上市（櫃）股票予教育、文化、公益、慈善機構或團體或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，得列報捐贈列舉扣除額，惟就捐贈標的價值之認定，究應以贈與人與受贈人訂定贈與契約時為準，抑或以贈與人移轉贈與標的時為據，所得稅法並無明文，倘若應以納稅義務人（贈與人）移轉贈與標的予受贈人之時點作為贈與標的價值之認定時點，則因在納稅義務人贈與上市（櫃）股票時，會經歷數個不同時點，應以何特定時點為準，關涉列報捐贈列舉扣除額之金額多寡，對於納稅義務人而言，至關重要。

貳、案例事實

納稅義務人於2012年10月23日與財團法人A教育基金會簽訂贈與契約書，約定贈與B公司（上櫃公司）之股票68,000股，當日B公司之收盤價為26.5元，納稅義務人於申報綜合所得稅時，即列報捐贈列舉扣除額1,802,000元（＝26.5元×68,000股；因本文擬討論者，與捐贈列舉扣除額之扣除上限無關，故簡化此部分之個案事實）；就前開贈與部分，贈與人於2012年12月6日始轉讓股票（當日B公司之收盤價為25.2元），經證券集中保管事業審核後，於2012年12月10日劃撥至受贈人帳戶（當日B公司之收盤價為25.35元）。國稅局依據查得資料，以納稅義務人實際轉讓股票日之收盤價核算非現金捐贈扣除額1,713,600元（＝25.2元×68,000股），調增納稅義務人之綜合所得總額與淨額，對納稅義務人補徵稅額。

參、最高行政法院見解

一、按我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅，而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準，而納稅義務人申報扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。

二、次按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之主要目的，乃因納稅義務人對於教育、文化、公益、慈善、國防及政府之捐贈，為有助於社會及政府之行為，寓有增進公共利益之內涵，是此寓含受贈人收受捐贈物，因可即時變現，能達扶助發展、增進公共利益之目的，要能讓「受贈人」可以即時變現，自應以「捐贈物已實際移轉予受贈人為準」，即綜合所得稅所謂之實現，應以財產發生物權行為之變動為準。

三、本件納稅義務人贈與之財產為上市（櫃）股票，依證券交易法第43條第2項之規定，得以「帳簿劃撥方式」完成，無須為實體證券之交付；又承前所述，綜合所得稅乃採收付實現制，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定納稅義務人得列報捐贈列舉扣除額，係為使受贈人得將贈與標的即時變現，達增進公共利益之目的，故應以贈與標的即B公司之股票實際上「已完成帳簿劃撥至受贈者之帳戶」，而生物權行為變動之時點為準，不得以贈與人「申請股票轉帳」之時點，認定為贈與之實際交付日。

肆、判決評析

一、本判決以贈與之物權行為時點，作為列報捐贈列舉扣除額之歸屬年度，殊值贊同

(一) 經查，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固然規定納稅義務人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體及對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，得列報捐贈列舉扣除額。惟就納稅義務人所為之捐贈，究應以「贈與人與受贈人訂立贈與契約時」，抑或係以「贈與人移轉贈與標的予受贈人時」，認定該捐贈列舉扣除額之歸屬年度，所得稅法尚無明文規定。對此，財政部87年11月4日台財稅字第871177007號函揭示：「核釋個人綜合所得稅列報不動產捐贈列舉扣除，其捐贈年度之認定，應以該不動產移轉登記之日為準。」易言之，就前開疑義，財政部似係認為應以贈與人移轉贈與標的時認定捐贈之年度，而本件最高行政法院110年度上字第740號判決則以綜合所得稅既係採「收付實現制」，即應以贈與人移轉贈與標的予受贈人，即贈與人為物權行為時作為認定該捐贈之歸屬年度，不僅為前開財政部函釋，提供一論理之基礎，其見解亦符合綜合所得稅之體系，殊值贊同。

(二) 惟就本件而言，納稅義務人移轉B公司股票予財團法人A教育基金會之物權行為時點，尚有納稅義務人向證券集中保管事業「申請股票轉帳時」及B公司股票實際「完成帳簿劃撥至受贈者之帳戶」等二時點，則就應以何時點為據，即生疑義......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

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