壹、前 言
有鑑於資產傳承與家族治理等議題方興未艾,已從壽險業蔓延到會計業、法律業及銀行信託業,信託及其相關課稅搖身一變成為當代顯學,每個人都在鑽研這部浩瀚的信託法。然多數人所著眼者,仍是比較信託與保險、遺囑或閉鎖型公司的課稅差異,醉心於各種傳承方法的排列組合,卻忽略了信託在維護交易安全、達成委託目的或發揚公益慈善上之幫助,此猶如周芷若取得《九陰真經》,卻為求速成,只修習九陰白骨爪、催心掌等外功,未能按部就班、循序漸進而取其精粹,較為可惜。
信託來自中世紀的英國,其雖未似不當得利有著超過2000年的歷史,但也該當法律領域的前輩耆宿。信託屬於英國財產法(Property Law)為基礎所發展的衡平法(Equity Law)體系,英國汗牛充棟的財產法判例為信託發展提供肥沃的土壤,讓信託可以靈活自由發展,滿足人們各種需求,甚至作為一種衡平法上損害賠償救濟(Remedy)之方法。臺灣民法繼受於德日,由於英美財產法與歐陸物權法大異其趣,常相扞格,信託又係植基於英國財產法,因此臺灣的法律人較不容易理解信託,然而無論如何,認識信託並善用信託工具已是從事民商事法律與稅務服務從業者所必備的素養。本文以信託中特別的「公益信託」為主題,闡述信託之基本概念與公益信託相關稅課。
貳、案例事實
納稅義務人係非以營利為目的之社團法人,為2筆信託土地(下稱系爭信託)之受託人,其主張系爭信託屬信託法第1條所定受託人為特定之目的所管理或處分信託財產之目的信託,屬無受益人之信託類型,且於信託關係存續期間,亦無受益人不特定或尚未存在之情形,與所得稅法第3條之4第1項或第3項規定不符,納稅義務人向國稅局申請核發免納所得稅之免扣繳證明,以辦理免予扣繳所得稅。經國稅局審認納稅義務人仍應依法申報繳納所得稅。納稅義務人不服,循序提起訴願及行政訴訟。
參、本案爭點
何謂特殊目的信託?何謂公益信託?公益信託是否有受益人?
肆、相關法條
一、所得稅法第3條之4第1、3、5項:「Ⅰ.信託財產發生之收入,受託人應於所得發生年度,按所得類別依本法規定,減除成本、必要費用及損耗後,分別計算受益人之各類所得額,由受益人併入當年度所得額,依本法規定課稅。……Ⅲ.受益人不特定或尚未存在者,其於所得發生年度依前2項規定計算之所得,應以受託人為納稅義務人,於第71條規定期限內,按規定之扣繳率申報納稅,其依第89條之1第2項規定計算之已扣繳稅款,得自其應納稅額中減除;其扣繳率,由財政部擬訂,報請行政院核定。……Ⅴ.符合第4條之3各款規定之公益信託,其信託利益於實際分配時,由受益人併入分配年度之所得額,依本法規定課稅。」
二、所得稅法第4條之3第1款:「營利事業提供財產成立、捐贈或加入符合左列各款規定之公益信託者,受益人享有該信託利益之權利價值免納所得稅,不適用第3條之2及第4條第1項第17款但書規定:一、受託人為信託業法所稱之信託業。」
伍、本案判決與原審判決內容
一、信託法制下之公益信託,係以不特定多數人為受益人,無論其信託目的為何,尚難認有「無受益人存在」之公益信託存在:
(一) 信託法第69條規定:「稱公益信託者,謂以慈善、文化、學術、技藝、宗教、祭祀或其他以公共利益為目的之信託。」公益信託之設立須以公共利益為目的者,始足當之。所稱「公共利益」,係指社會全體之利益,亦即不特定多數人之利益(法務部104年11月17日法律字第10403514750號函釋參照)。
(二) 至於我國現行信託法,有無「特定目的信託」或「目的信託」之種類?按信託法第1條規定:「稱信託者,謂委託人將財產權移轉或為其他處分,使受託人依信託本旨,為受益人之利益或為特定之目的,管理或處分信託財產之關係。」而所稱「特定之目的」係指委託人自己或第三人以外而可得確定,且為可能、適法之目的,如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是(立法理由參照)。目前學理上對於現行信託法是否承認既無受益人存在,亦非以公益為目的,而為特定目的而存在之信託關係(學理稱為「特定目的信託」或「目的信託」),容有不同看法。有認為,信託法第1條既將「受益人」與「特定目的」並列,認信託法已承認「特定目的信託」;亦有認為特定目的信託並非公益信託,委託人又不能強制受託人履行義務,而仰賴受託人之信用,與一般私益信託不同,是否為有效之信託,不無疑問 。上開信託法第1條規定,文義上並無排除特定目的信託存在之可能,惟特定目的信託於欠缺受益人、信託期間、稅制及洗錢防制等面向,均須有配套措施,是以尚須相關法制面配合,始能完善特定目的信託 等情,有法務部111年7月19日法律字第11103509390號函及相關資料可參。
(三) 又法務部108年8月15日法律字第10803511150號公告預告修正之信託法部分條文修正草案,並未增訂「目的信託」相關條文,亦有信託法部分條文修正草案總說明及條文對照表可考。綜上規定及說明可知,現行信託法制下之公益信託,係以不特定多數人為受益人,無論其信託目的為何,尚難認有「無受益人存在」之公益信託存在。故倘經目的事業主管機關許可設立之公益信託,其既係為特定多數人之利益而成立之信託,即非屬「無受益人」之信託。
二、所得稅法第3條之2第4項及同法第3條之4第3項所稱受益人不特定或尚未存在者,包括公益信託與私益信託:
(一) 財政部93年4月15日台財稅字第0930452146號函:「所得稅法第3條之2第4項及同法第3條之4第3項所稱『受益人不特定或尚未存在者』之定義,現行所得稅法並未明定。茲因信託法第52條亦有『受益人不特定或尚未存在』之規定,本部爰以93年3月4日台財稅字第093007952號函請法務部查告該法第52條所稱『受益人不特定或尚未存在』之定義,茲據該部93年3月18日法律字第0930010466號函……信託法第52條條文所稱『受益人不特定』,係指受益人已存在但尚不能確定孰為受益人之情形,如公益信託或信託行為訂定以校內成績最佳者為受益人,而成績尚未計算出,或以身心障礙者為受益人等是;所稱『尚未存在』,係指在信託設立之時,受益對象尚未出生(自然人)或尚未設立完成(法人),如以胎兒為受益人,或以籌設中之財團法人為受益人,屬之……所得稅法第3條之2第4項及同法第3條之4第3項規定,受益人不特定或尚未存在者,以受託人為納稅義務人,於同法第71條規定期限內,按規定之扣繳率申報納稅。嗣後受益人確定之年度,信託利益之權利價值增加部分或信託財產所產生之所得,應依規定由受益人併入當年度所得額課稅,並視受益人之身分,依現行所得稅法之規定辦理扣繳或申報,尚無應以該受益人為納稅義務人,就『受益人不特定或尚未存在』各年度之所得重新核課……四、又所得稅法第3條之4第5項規定:『符合第4條之3各款規定之公益信託,其信託利益於實際分配時,由受益人併入分配年度之所得額,依本法規定課稅』,故公益信託之信託利益應依上開規定辦理,尚無同法第3條之4第3項適用問題。」
(二) 上開函釋核屬財政部基於中央稅捐稽徵主管權責,就所得稅法第3條之4第3項及第5項規定等適用疑義,所為之解釋性行政規則,並無逾越母法及法律保留原則,亦不涉納稅義務之增加,自得適用。自法條及函釋意旨可知,公益信託之受託人倘非屬信託業法所稱之信託業,該信託即非所得稅法第4條之3第1款規定之公益信託,其信託利益自不得依所得稅法第3條之4第5項規定,遞延至實際分配時,由受益人併入分配年度之所得額課稅;如該公益信託之受益人不特定,則依所得稅法第3條之4第3項規定,即應於所得發生年度,以受託人為納稅義務人,於所得稅法第71條規定期限內,按規定之扣繳率申報納稅......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
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