壹、前 言
納稅義務人若扶養未成年子女,於申報個人綜合所得稅計算個人應稅所得時,得依照所得稅法第17條第1項第1款第2目之規定:「按第14條及前二條規定計得之個人綜合所得總額,減除下列免稅額及扣除額後之餘額,為個人之綜合所得淨額:
(一)免稅額:納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額;納稅義務人及其配偶年滿70歲者,免稅額增加50%:(二)納稅義務人之子女未成年,或已成年而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」減除扶養之免稅額。然而,夫妻離婚或因其他原因而分別申報所得稅之情形,就免稅額之處理,法律似無明文規定。
關此,早先最高行政法院98年度判字第1212號判決已表示,應由父母雙方協議由一方申報或分由雙方申報,如不協議或協議不成者,應由雙方平均申報。然而新近臺北高等行政法院111年度簡上字第17號判決則有不同見解。以下先簡要說明臺北高等行政法院之見解,並就該見解是否符合稅法法理與以討論,最後引介德國法規定並說明可借鏡之處。
貳、臺北高等行政法院111年度簡上字第17號判決見解
一、出錢又出力之實際盡保護教養義務者方得列報該子女免稅額
所得稅法上子女之「扶養」免稅額,其免稅金額通常低於「扶養」實際支出金額,且日常扶養支出金額難以舉證,故所得稅法上之免稅金額事實上難以彌補「實際盡有民法第1084條第2項所定撫育教養之責之人」之支出,故在有其他人亦支出扶養費用之情形,該免稅金額是要全數用來彌補「實際盡有民法第1084條第2項所定撫育教養之責之人」(出錢又出力者)之支出,還是要依比例分給其他亦支出扶養費用(只出錢者)之支出,關係著稅法所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性,是一個社會價值判斷的選擇。依照財政部66年9月3日台財稅第35934號函釋略以:「說明:……二、離婚者關於當年度扶養親屬寬減額,得協議由一方申報或分由雙方申報,未經協議者,由離婚後實際扶養之一方申報。」可知就離婚後之扶養親屬免稅額雖得依協議分由雙方比例申報,然若未經協議者,仍由實際盡有民法第1084條第2項規定義務之一方,即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母(出錢又出力者)申報。除非父母雙方均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分(均出錢又出力)時,始例外由雙方平均列報。上開函釋係財政部基於稅捐職權,對於離婚者就所得稅法第17條扶養親屬免稅額之申報應如何處理所為釋示,經核符合母法之規範意旨,亦無違反憲法第7條規定之平等原則及納稅者權利保護法第7條規定之租稅公平原則,上訴人辦理相關案件,自得據之援用。另被上訴人與○○○間雖非前開函釋所闡述之離婚關係,但其等對○○○均負有扶養義務之關係法理上則無二致,是上開函釋在本件自仍得援用。
揆諸前揭臺北地院102年度家親聲字第189號裁定之理由(參原處分卷第85至79頁),可知未成年子女○○○出生後迄今,主要由○○○獨自照顧,被上訴人多年來未曾實際照顧○○○或與其相處,親子關係疏離,對○○○目前之生活狀況、身心發展及需求均不了解,故被上訴人雖按月給付○○○扶養費2萬元,僅係盡扶養義務之一部分,與○○○具有全面且密切日常生活關係之人應為其母○○○,而非被上訴人。是以,被上訴人及○○○間,與○○○之日常生活關係密切程度,並無相當而無法區分之情形,自無從按比例拆分申報扶養親屬免稅額,否則反而係無視其母負擔實際扶養之責之租稅能力事實。從而,上訴人認由有扶養事實之○○○申報扶養,較符合稅法上規定扶養親屬免稅額之立法目的,而剔除被上訴人列報扶養其女○○○之免稅額88,000元,並無不合,亦與實質課稅公平原則無違。
二、不採取最高行政法院98年度判字第1212號判決見解之理由
原判決固援引最高行政法院98年度判字第1212號判決,認定僅需判斷是否實際對子女為扶養,即使未與子女同居,仍得就子女申報扶養親屬免稅額等情,惟最高行政法院98年度判字第1212號判決雖認:「……夫妻離婚後,未擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之一方,對未成年子女仍負有扶養義務,子女雖成年但不能維持生活且無謀生能力者亦同,其如實際已對子女為扶養時,即使未與子女同居,仍得在綜合所得稅申報時,就該子女申報扶養親屬免稅額。就將子女申報扶養親屬免稅額,未擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之離婚夫妻一方,與擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之他方,法律地位並無軒輊,並無何方得優先他方申報之問題。至離婚夫妻雙方應如何申報而不致重複,自得參照同屬綜合所得稅申報,就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人,應如何申報之稽徵法令規定。……準此,綜合所得稅申報,就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人,應先由彼等協議由一方申報或分由雙方申報,如不協議或協議不成者,應由雙方平均申報。……」【參該判決理由欄五、(二)】惟上開判決意旨僅係最高行政法院依該個案所表示之法律見解,尚不具有通案之效力,且被上訴人及○○○間,與該未成年子女○○○之日常生活關係密切程度,並無相當而無法區分之情形,是原判決援引前開判決認被上訴人既實際支出○○○扶養費用,即不能剝奪其享有申報○○○扶養親屬免稅額之權利,尚難採據......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
全文刊登於月旦財稅實務釋評,第58期 訂閱優惠