壹、前　言

課徵租稅之構成要件事實，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。稅基之計算，與扣除額密切相關，以遺產稅為例，遺產及贈與稅法第17條第1項列舉11項扣除項目，作為遺產總額之減項，免徵遺產稅，故扣除額或減項支出之證明，可能直接導致稅捐債務數額發生變動，對納稅義務人之權益有重大影響。本文擬以最高行政法院110年度上字第798號判決為例，該案件事實背景涉及被繼承人生前之未償債務，得否自遺產總額中扣除之議題。透過行政法院對於「確實證明」之闡釋，分析我國司法實務於稅務訴訟案件對於扣除額或減項支出等稅捐債務減縮或消滅要件事實之舉證責任分配，及探討行政法院與民事法院間是否存在拘束關係。

貳、案例事實

緣原告甲之父親乙於2015年1月31日死亡，原告甲與其他繼承人經核准延期，並依期限於同年8月31日申報遺產稅，列報未償債務扣除額新臺幣（下同）36,048,040元，經被告財政部中部國稅局初查以原告甲未提供其與被繼承人乙間有3,000萬元債權債務關係之證明文件，否准認列，爰核定遺產總額42,871,142元，遺產淨額14,663,102元及應納稅額1,466,310元。原告甲就被告機關核定之未償債務扣除額不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部於106年7月13日以台財法字第10613922580號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。

嗣經臺中高等行政法院106年度訴字第340號判決：「訴願決定、復查決定及原處分關於原告甲申報被繼承人遺產稅事件否准認列未償債務新臺幣6,689,000元部分均撤銷；原告其餘之訴駁回。」原告甲就臺中高等行政法院106年度訴字第340號判決不利部分提起上訴，經最高行政法院109年度判字第463號判決廢棄原判決，發回臺中高等行政法院更為審理。臺中高等行政法院以109年度訴更一字第19號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）除新臺幣6,689,000元確定部分外，關於原告申報被繼承人遺產稅事件否准認列未償債務7,153,686元部分撤銷；原告其餘之訴駁回。」上訴人不服，提起上訴。

參、歷審法院見解

關於本件原告甲主張被繼承人乙於死亡前有3,000萬元之未償債務，是否屬於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「具有確實證明者」，得自遺產總額中扣除，原審法院與上訴審法院間之認定存在部分差異：

一、臺中高等行政法院106年度訴字第340號判決（下稱原審前判決）

◎原審前判決

訴願決定、復查決定及原處分關於原告甲申報被繼承人乙遺產稅事件否准認列未償債務6,689,000元部分均撤銷；原告其餘之訴駁回。

原審前判決針對原告甲所主張之3,000萬元未償債務，其中6,689,000元係原告甲於2004年間因擔任其弟丙借款之連帶保證人兼擔保物提供人，使原告甲所有之A房地遭拍賣，拍賣價金之清償限度為6,689,000元。嗣被繼承人乙於2014年8月出具承諾書，願出具3,000萬元本票及提供B、C等2棟房地設定抵押權予原告甲作為擔保，承諾於丙不履行債務時，對原告甲代負履行責任與保證債務，亦即原告甲主張被繼承人乙與甲約定承擔丙對甲之債務6,689,000元，屬被繼承人乙死亡前「未償之債務」。原審前判決認為，因丙於2014年10月業已死亡，已屬於事實上無法清償之情形，則依乙出具之承諾書約定，乙之保證債務之代負履行責任已發生，使乙之代負履行債務從原來之或有債務，已歸於確定。從而，原告甲因A房地被拍賣而代償之金額6,689,000元，應屬被繼承人乙死亡前「未償之債務」，此部分數額得自遺產總額扣除。

至於原告甲主張被繼承人乙前向甲購買B房地，有餘款迄今尚未支付，故有積欠原告甲買賣價金之債務存在部分，原審前判決則以原告甲提出之證據方法均無法指出被繼承人乙究竟有無積欠原告甲買賣價款，自難作為被繼承人乙對原告甲欠款之有利佐證，無法證明被繼承人乙有積欠原告甲此部分之未償債務，爰駁回原告甲此部分之請求。

二、最高行政法院109年度判字第463號判決（下稱發回判決）

◎發回判決

原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。

最高行政法院於發回判決揭示，原審前判決針對不利於原告甲部分，並未就原告甲主張「被繼承人乙迄今尚未支付B屋買賣差額之事實，應作為設定抵押權之3,000萬元債權其中一部分之佐證」為認定；又就原告甲主張有利證言證明度之認定，亦未詳細說明各證人之證詞如何難作為被繼承人乙對原告甲欠款之有利證據，自屬判決理由不備之違法，且本件事實尚有由原審詳加調查之必要，最高行政法院無從自為判決，爰將原審前判決廢棄，發回原審再為調查。

三、臺中高等行政法院109年度訴更一字第19號判決（下稱原判決）

◎原判決

訴願決定及原處分（復查決定）除6,689,000元確定部分外，關於原告甲申報被繼承人乙遺產稅事件否准認列未償債務7,153,686元部分撤銷；原告甲其餘之訴駁回。

原判決闡明本件更審之重點在於原告甲所主張之3,000萬元未償債務，除原告甲因A房地被拍賣而代償之金額6,689,000元，已認定為被繼承人乙死亡前未償之債務外，其餘23,311,000元部分，是否為被繼承人乙生前積欠原告甲之未償債務？

對此，原判決就原告甲主張被繼承人乙生前之未償債務逐項檢視，認定：「A房地拍賣金額6,689,000元可視為原告甲貸款予被繼承人乙，若以該筆金額為本金金額，計算利息約為4,153,686元，可認列為被繼承人乙對原告甲之未償債務；另原告甲於A房地遭拍賣後，就不足之欠款所實際支出金額為3,000萬元，此部分亦可認列為被繼承人乙對原告甲之未償債務。至於原告甲主張其買回A房地之重置成本，既已肯認原告甲得以A房地拍賣金額6,689,000元加計利息4,153,686元（合計10,842,686元）認列未償債務，有重複計算之情形，則原告甲此部分主張，難認有理由。」

另關於原告甲就B房地對被繼承人乙是否存在尚未收回之價款，經原判決證據調查後確認：「B房地係被繼承人乙所購買，只是借名登記於原告甲名下，嗣後移轉所有權登記予被繼承人乙，由被繼承人乙償還貸款及土地增值稅。又經原審法院請原告甲提出購買B房地之資金流程，原告甲未能提出，是被繼承人乙並未積欠原告甲B屋之買賣價款。據此，原判決就原告甲申報被繼承人乙生前未償債務3,000萬元，除原審前判決准許認列6,689,000元外，肯認應再認列原告償還其弟丙之銀行貸款300萬元及拍賣A房地所設算之利息4,153,686元，合計7,153,686元，其餘16,157,314元非屬於未償債務。」

原判決亦針對原告甲提出訴外人所提起另案民事訴訟，業經民事法院確認原告甲與被繼承人乙間有3,000萬元債務關係及設定系爭抵押權事實之存在一事為回應：「稅基之核定認定，應本於實質課稅之精神，不容許納稅義務人以形式上之安排，侵蝕國家之稅收。縱民事判決認定原告甲與被繼承人乙間此抵押權存在，然其屬於民事遺產分配問題，與本案稅捐之核定係屬二事。否則只要納稅義務人提出本票、設定抵押權之事證，不用經過實質審查其債務內容為何，稅捐稽徵機關即應全數認列，顯有架空稅捐稽徵機關實質核定之職權，且與實質課稅之精神有違。」......（閱讀全文請參考月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第94期：跨國投資不動產相關實務解析　 訂閱優惠