壹、事實摘要
技嘉科技股份有限公司(下稱技嘉公司)股票於1996年7月公開發行,5位創始股東,為求股票上市後經營權之穩定,於1997年初將各創始股東所有之技嘉公司股票移轉予朕源投資股份有限公司(下稱朕源公司),創始股東之一甲於技嘉公司上市後與其他創始股東對技嘉公司是否發展大陸市場理念不同,並對於筆記型電腦市場發展趨勢與其他創始股東生有齟齬,因而萌生辭意,遂於2000、2001年間辭去技嘉總經理及旗下子公司董事長和技嘉公司董事乙職,且不再擔任技嘉集團任何職務。5位創始股東經討論後,同意各自取回所持有技嘉公司之股權。因朕源公司為5位股東所共有,故由5位創始股東各自成立一家投資公司,買回屬於各自之技嘉公司股權,使得朕源公司持有技嘉公司股權轉由5家投資公司直接持有技嘉公司。
囿於公司法、證券交易法之限制規定,抑且為免大量出售技嘉股票導致技嘉股票波動過大,朕源公司未便短期內出售技嘉股票予各創始股東之個人投資公司,僅得緩步出售,故歷時1年半時間,方完成股權調整。經濟部於2001年11月13日核准陳梅投資股份有限公司(下稱陳梅公司)設立登記,而後2001年11月28日朕源公司決議發放股利。5位創始股東之一甲及其配偶、扶養親屬於2001年12月起將所持有之朕源公司股票出售予陳梅公司(下稱系爭交易)。財政部臺北市國稅局(下稱國稅局)以甲及其配偶、扶養親屬在2001年朕源公司發放股利前設立陳梅公司,將所持有朕源公司股權,全數賣出給陳梅公司,以規避原應發放給個人之股利所得,基於原規定於稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則,民國91及93年度綜合所得稅結算申報。
經國稅局認定甲及其配偶、扶養親屬漏報取自朕源公司營利所得新臺幣(下同)73,906,706元、466,861,220元,另查獲91年度漏報本人取自技嘉公司營利所得634萬元,除分別歸課核定綜合所得總額119,348,444元及543,832,193元,補徵稅額23,015,351元及174,956,036元,並審理違章,91年度按所漏稅額25,551,346元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,217萬元,其中漏報技嘉公司營利所得634萬元部分,業經處罰鍰507,100元在案,遂減除前次已處罰鍰507,100元,核定本次應處罰鍰11,662,900元;93年度按所漏稅額174,956,035元處0.5倍罰鍰87,478,000元。上訴人甲就取自朕源公司所得及罰鍰處分不服,循序提起本件行政訴訟。經臺北高等行政法院98年度訴字第1869號判決原告敗;原告不服再提起上訴,最高行政法院99年度判字第730號仍判決原告上訴駁回。
貳、最高行政法院99年度判字第730號判決
上訴駁回。
參、判決爭點
一、原告甲透過設立投資公司,逃漏個人股利收入?被告是否有違租稅法定主義及舉證責任?
(一) 原告甲論述
朕源公司為技嘉公司原始五大股東所設立之投資公司,皆早在朕源公司於2001年11月28日決議發放股利前已設立,原始五大股東係透過朕源公司控股技嘉公司,而後基於經營理念不同,五大股東分別於2001年11月設立個人投資公司以取代朕源公司之控股功能,非純為租稅規避,主要目的為穩定技嘉科技之經營權,被告之原處分以原所得稅法第66條之8規定,認原告甲有租稅規避之主觀意圖顯與事實有誤解。租稅規避必以「濫用法律形式,卻無經濟實質,意圖規避稅捐」為要件,本件投資架構重組確係為「拆夥」之目的,重組之後,確實已達成拆夥之客觀事實。被告否認此客觀之事實,僅憑主觀臆測,卻未盡其舉證責任,已違反原稅捐稽徵法第12條之1。
原告甲與被告分就租稅法律主義與實質課稅原則各自為不同之表述。原告甲主張被告所為之核課處分有違租稅法律主義,被告則逕以原稅捐稽徵法第12條之1、原所得稅法第66條之8實質課稅原則駁回原告甲之復查申請,維持原核定處分。本案係租稅法律主義與實質課稅原則相衝突之情形。本案,原告甲主張被告之核課處分有違租稅法律主義。被告主觀上自行認定證券交易所得變更為股利所得,及事後認定原告甲之移轉朕源公司股票為不當或虛偽之交易,係被告自行認定,並無稅法明文規定或行政明確標準,明顯違反租稅法律主義。
按對於租稅規避之構成要件,最高行政法院96年度判字第410號判決已有明確闡釋:「『稅捐規避』則是在『百分之百確定』納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的,純粹為了稅捐迴避之情況下,公權力機關(包括法院在內),可以沒有實證法規範之情況下,也可透過法律解釋之手段,將稅捐之公法關係調整至『沒有規避以前』之原始狀態。……『稅捐規避』構成要件在本案中是否具備(此項構成要件雖無實證法基礎,但司法實務上已發展出不成文之判斷標準,歸納言之,其構成要件可分析為以下四項要件要素:①行使法律之形成可能;②濫用法律的形成可能,使法律形式與經濟實質顯不相符;③稅捐負擔之減輕;④稅捐主體的規避意圖)」。因此,納稅義務人系爭交易是否該當「租稅規避行為」,必須逐一檢視系爭交易是否符合前開四大構成要件。尤以納稅義務人主觀上是否具備租稅規避之意圖乙節,依據前述最高行政法院之見解對證明方法及心證程度之闡釋,並配合稅捐稽徵法第12條之1之舉證責任分配規定可知:
1.稅捐稽徵機關應就「證明納稅義務人私法上安排除『稅捐迴避』之目的外,沒有任何實質經濟目的」等節負客觀舉證責任;2.且該證明程度必須使法院達到「百分之百確定」之心證程度。準此,被告若無法證明原告甲百分之百「無『租稅規避』考量以外之經濟實質目的」,即不得率予認定原告甲具有「租稅規避」(脫法避稅)之意圖。
(二) 被告論述
陳梅公司之股東為原告甲及家族成員共5人,足見該公司實為關係密切之股東所掌控之家族企業,且對於該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權,查原告甲及家族成員設立陳梅公司,並將所持有朕源公司股份轉讓予陳梅公司等行為,均係在朕源公司2001年11月28日召開股東臨時會之後,並在決議股利發放基準日(2001年12月28日)之前完成,其間僅歷經短短1個月,觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性,顯係經事前規劃安排,而有將原告甲等2人之高額股利所得藉由轉讓股份作為予以隱藏之動機。原告甲雖稱此一轉讓行為係為調整投資結構,惟綜觀其行為結果,僅係將原告甲等2人直接持有之朕源公司股份,藉由轉讓予受渠等控制之陳梅公司,而變成間接持有,除了達成原告甲等2人規避稅負之效果外,別無創造其他實質效益。
原告甲等人成立陳梅公司,並藉由陳梅公司購買原告甲等2人所持有之朕源公司股份,將原應由原告甲等2人獲配之股利,轉由可受原告甲等2人掌控之陳梅公司獲配,再透過陳梅公司帳列虧損及營利事業所得稅為0元等會計上之操作,將該等股利所產生之高額40%個人綜合所得稅負,轉由適用較低稅負之投資公司承擔,最終達成規避稅負目的,為求租稅公平,自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準,就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。
(三) 臺北高等行政法院98年度訴字第1869號判決
原告甲與家族成員係朕源公司之股東,該公司於2001年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘,盈餘分配基準日2001年12月28日。而原告甲與家族成員先於2001年11月13日(被告誤為2001年12月3日)獲准設立陳梅公司,資本額為3,000萬元。原告甲先於2001年12月19日將持有朕源公司股票以每股1,500元出售予陳梅公司,成交總價8億4,375萬元,惟陳梅公司並未實際給付股款予原告甲與家族成員,而係帳記股東往來。又於2001年12月20日參與朕源公司現金增資1億元,以每股10元認購朕源公司現金增資股票225萬股,合計2,250萬元,而當日朕源公司之每股淨值按其資產負債表計算應為322.476元。嗣朕源公司於2001年12月28日及2002年11月8日分配現金股利25,893萬元、328,474,249元予股東,陳梅公司獲配58,259,250元、73,906,706元。朕源公司嗣後於2003年2月10日決議解散清算,2004年間清算分配剩餘財產予股東,陳梅公司始以獲配之剩餘財產466,861,220元償還原告甲之部分股東往來,餘未償還部分,截至調查日(2006年9月30日)止,仍帳記股東往來。
由以上事實可知,原告甲主導與家族成員先設立陳梅公司,且後續認購朕源公司之增資、受讓原告甲與家族成員持有朕源公司之股權等,並未有股價之相對交付,悉以股東往來列帳等書面作業代之,顯見該公司成立目的僅為取得原告甲與家族成員所得持有之朕源公司股票,藉用公司名義分配股利而已。再者,本件經被告審查發現朕源公司5位原始股東,原均係技嘉公司之高階主管,分別為董事長、副董事長、總經理、總經理、副總裁,渠等於朕源公司2001年11月28日決議分配盈餘之前後,即各與自家成員相繼設立錫瑋投資、明維投資、陳梅投資、仕嘉投資、歐仕達投資等公司,其中除歐仕達公司以外,均於2001年12月19日以每股1,500元向5位原始股東買進朕源公司全部持股,惟均未給付股款,而係帳記股東往來,嗣後再以獲配自朕源公司之現金股利或剩餘財產資金償還股東部分借款,其餘未償還部分截至調查基準日止,仍帳記股東往來。而除前揭異於常情之情事外,上開各該投資公司於2004年間均因所投資之朕源公司解散,而帳列有投資損失,然於營利事業所得稅結算申報時卻未列載。
由此情事可知,朕源公司上開原股東所進行之計畫,內容及手法均一致,衡情實無每位股東之個人財務狀況均相同,均無法透過公開市場移轉股權,又均有以帳記股東往來之方式買賣股票之必要,顯係精心安排所為之規劃。又由於各該投資公司93年度營利事業所得稅結算申報時,均未列載當年度因朕源公司解散所產生之投資損失,被告指係故意隱匿,以規避本件查核,應屬可信。且本件經被告依行為時所得稅法第66條之8報財政部獲准依查得資料,按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。
(四) 最高行政法院99年度判字第730號判決
上訴人甲主導其與家族成員先設立陳梅公司,且後續認購朕源公司之增資、陳梅公司受讓上訴人甲與家族成員持有朕源公司之股權,並未有股款之相對交付,悉以股東往來列帳等書面作業代之,顯見該公司成立目的係為取得甲與家族成員所得持有之朕源公司股票為主要目的,借用公司名義分配股利。原判決據此維持原處分依所得稅法第66條之8規定所為核課處分,自無不合......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
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