壹、前　言

距今13年前，司法院作成釋字第701號解釋，針對身心失能無力自理生活而須長期照護者所須支付之醫藥費，所得稅法第17條第1項第2款第2目之3（下稱系爭規定）要求須付與全民健康保險特約醫療院所或財政部認定會計紀錄完備正確之醫療院所（下稱會計完備醫院），始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費，則不得申報列舉扣除，認定構成差別待遇，違反憲法第7條平等原則。

但該解釋僅宣告長期照顧者之醫療費用部分違憲，未宣告系爭規定本身違憲，致使更多問題衍生，懸而未決，餘波盪漾。本案即係有關施行體外受精人工生殖產生之醫療與生育費用，得否秉持釋字第701號解釋意旨，付與非會計完備醫院之費用同可列舉扣除之問題。

貳、案例事實

一、納稅義務人因不孕症於108年度前往診所就診並施行數次體外授精人工生殖手術，該診所為衛生福利部許可之人工生殖機構（並有體外受精人工生殖技術補助方案特約），但非會計完備醫院。納稅義務人在隔年申報列舉扣除額時，因該診所非會計完備醫院而遭否准，納稅義務人不服，循序提起行政訴訟。

二、稽徵機關主張，依釋字第701號解釋意旨，系爭規定既然合憲，稽徵機關即須受其拘束。再者，不孕症醫療並非屬維持生存所必須支出，與釋字第701號解釋所闡釋身心失能無力自理生活而需長期照護者之醫療支出性質不同，且國內除系爭診所外亦有其他設有生殖醫學之醫療院所，不致侵害原告之生育權。原告之情形尚無法比附援引釋字第701號解釋，爰請求駁回原告之訴。

三、本案經承辦股法官聲請釋憲，憲法法庭112年審裁字第1906號認為，承辦股法官既已認定原因案件中，納稅義務人就醫之診所堪認係會計紀錄完備正確之醫院，經財政部認定後，其醫藥及生育費用合於系爭規定所列舉扣除額之項目，承辦股法官自得本於其職權調查並依法獨立判斷，故裁定不受理聲請。

參、本案爭點

不孕症患者行體外授精人工生殖手術得否比照釋字第701號解釋，不以醫療院所會計完備為限，付與之醫療費用亦得申報扣除？

肆、相關法條

所得稅法第17條第1項第2款第2目之3：「按第14條及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：……3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」

財政部認定會計紀錄完備正確之審核要點（下稱審核要點）第1點規定：「為認定符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定會計紀錄完備正確之醫院，特訂定本要點。」

審核要點第3點（2023年1月5日版）規定：「醫院（診所）申請認屬會計紀錄完備正確者，需向所在地稽徵機關提出申請，經稽徵機關審認符合條件者，報請財政部核定。」

司法院釋字第701號解釋文：「系爭規定……就身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）之醫藥費，亦以付與上開規定之醫療院所為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，與憲法第7條平等原則之意旨不符，在此範圍內，系爭規定應不予適用。」

伍、判決摘要

一、系爭規定符合功能最適理論與稽徵經濟原則

(一) 立法者就如何認定「會計紀錄完備正確之醫院」，係基於「機關功能最適理論」之觀點，授權財政部依其專業能力，考量規劃稽徵程序和方法等細節性、技術性事項，簡化課稅、減輕稽徵負擔之稽徵經濟原則，以達母法之立法意旨，最高行政法院97年度判字第193號判決亦採相同見解。

(二) 審核要點第3點規定，乃有關稽徵程序和方法之細節性、技術性事項，未逾授權範圍；審核要點規定醫院（診所）由欲成為可列寬減額者，需自行提出申請，經核定為「會計紀錄完備正確之醫院（診所）」，表示會計制度健全具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，足以減輕稽徵負擔，達到稽徵經濟原則，且醫院（診所）要否成為其醫藥費可列為寬減額的醫院，稽徵機關應予尊重，似無主動強行查核醫療院所是否依執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法規定設帳、登帳、給與他人憑證及自他人取得憑證及保管帳簿憑證等，據以判斷是否符合「會計紀錄完備正確之醫院（診所）」之要件之必要及依據；再者，醫藥費可列為寬減額的醫院屬性，法律既已明定，納稅義務人在就醫前，於選擇醫療院所時，已經知悉其支付醫藥費後能否獲取租稅優惠的法律效果，其可以決定是否在該院所就診，就此而言，審核要點第3點不違反法治國所保障的法律明確性及可預測性，況若非由醫療院所申請而由稅捐稽徵機關於納稅義務人列舉扣除後，再由稅捐稽徵機關查核，反而有違明確性及可預測性（本院105年度簡上字第185號判決意旨參照）。

(三) 綜合以上，財政部認定會計紀錄完備正確之審核要點屬合法之法規命令，本案納稅義務人前往之診所既然非依法申請、財政部認定之會計完備診所，納稅義務人付與之費用，即依法不得扣除。至於衛生福利部就不孕症婦女之體外受精人工生殖技術提供補助方案，與系爭規定所定「醫藥費」列舉扣除額係支付予「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，兩者係屬二事，並無關連......（閱讀全文請參考月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第93期：虛擬資產服務專法相關實務解析　 訂閱優惠