壹、案例摘要

一、判決事實摘要

財政部高雄國稅局據通報資料及調查，認定A利用符合承購資格之訴外人B之名義，於2012年10月5日購買日勝公司興建預售之新北市板橋浮○合宜住宅一戶，於2018年9月5日以B名義登記取得所有權。A再以B債權人名義，申請強制執行拍賣系爭房地，規避承購戶10年內不得轉售之規定，而於2019年12月12日拍定，惟未於拍定人取得權利移轉證書日之次日起算30日內申報個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）。

財政部高雄國稅局乃核定課稅所得新臺幣（下同）3,873,270元，應補稅額1,355,644元，並按補徵稅額裁處1.5倍之罰鍰2,033,466元。A對本稅及罰鍰不服，申請復查，嗣於2023年10月27日撤回本稅復查申請，罰鍰部分經復查決定，追減罰鍰409,658元。A仍不服，提起訴願，經高雄國稅局以113年3月12日財高國稅法務字第000號重審復查決定追減罰鍰452,222元，變更為1,581,244元。A仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，於2025年2月間一審判決A敗訴，案經上訴於最高行政法院審理中。

二、案件爭點及說明

本件事例背景，乃A利用符合承購合宜住宅資格之B申購合宜住宅乙戶，俟用法拍方式規避承購戶10年內不得轉售規定出售牟利。其中，稅務爭訟的爭點，首先涉及A究否為系爭合宜住宅實質經濟利益歸屬之納稅義務人？另，財政部高雄國稅局以A，而非登記名義人B為裁處罰鍰之對象，指涉稅法適用解釋方法之外，可否包含民事借名登事實的認定？至於本件判決所涉及的另一個稅法上有關漏稅罰之裁處罰鍰，因囿限於篇幅並不在論述範圍。

貳、民事法與稅法交錯下的借名登記

一、民事上有關借名登記的困境

從民事層面來說，不論股票帳戶、股東身分、存款等常見名不符實狀況甚多，以價額昂貴的房地產借名登記原因，有出自降低地價稅的累進稅率、規避購買國宅、農地及原住民保留地等資格限制，或規避債權、改善信用增加貸款成數。就民事法律關係的觀察，由於受到私法自治及契約自由的影響，民事判決實務則多傾向認為，只要借名登記契約之目的倘無違背公序良俗、強制禁止規定 ，動機原因正當則為有效。不過，借名登記在民事實務中，較為側重提出直接或間接事證證明雙方之間確存有借名登記關係、（類推）適用民事委任終止並請求返還、出名人私自處分之效力，以至繼承財產標的範圍之認定等當事人或涉及第三人、繼承人之間民事上權義得喪變更的法律關係。

二、實質課稅視角觀察實質經濟利益之歸屬對象

(一) 訴外人B陳稱伊係遭A哄騙，出借名義予A購買系爭房地。經稅局約談，A亦自承因訴外人B為低收入戶才符合購買合宜住宅的資格，才用B的名義來購屋。

(二) B簽約購買興建中之系爭房地，A與B分別於2012年10月間簽訂借條及金錢消費借貸契約所載明借款金額，與2018年5月間B簽發本票金額，兩者相差250萬元而不相符合之外，B持有系爭房地期間，應納之房屋稅及地價稅繳款書均交寄至A住所地由A繳納，顯見系爭房地買賣資金之支配管理，均由A決定並取得其利益，伊應為房地合一稅之納稅義務人。

(三) A利用B之名義購買系爭房地，再以B債權人身分，持本票向法院聲請裁定准許強制執行後，經法院公開拍賣系爭房地，達到不得轉讓之限制期間內出售系爭房地結果。故稅捐機關依實質課稅原則，以A為系爭房地之課稅主體。

三、本事例認定實質經濟利益歸屬之判準

(一) 納稅義務人之判斷

即「租稅客體對租稅主體之歸屬」的構成要件事實，依納保法第7條第2項規定意旨，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。準此，負有上述納稅及自行申報義務之所有權人個人，應依上述實質經濟原則認定為A，而非單以登記名義之所有權人B作為判準。

(二) 認定實質經濟利益歸屬幾項參數

1.訴外人B為A之弟媳，於2012年10月5日與日勝公司簽定新北市板橋浮○合宜住宅之預定買賣契約書，以契約總價9,243,195元購入系爭合宜住宅，於2018年9月5日登記取得所有權。嗣A以B債權人之名義，聲請強制執行拍賣系爭合宜住宅房地 ，由第三人於2019年12月12日得標拍定，A則以債權人地位取得拍賣分配款13,153,973元。

2.由交屋結算清單、客戶繳款紀錄表等資料來看，房地購入之登記所有權人雖為B，然其簽約金、各期購屋款，全數均由A開立支票繳付予建設公司，交屋結算亦由A代理確認。

3.合宜住宅之房地自2018年9月5日起至2019年12月31日止登記於B名義之期間，其房屋稅及地價稅繳款書送單地址，均送至A住所地。

4.綜上，依房地交易之資金流、稅捐管理等事證，推認買進賣出的交易過程，皆由A一人負責資金之支配管理、買賣操縱，因交易所生實質上經濟利益亦歸A取得，實質所有權人應為A。

四、小　結

展讀上述判決理由及論述，乃秉持稅法判決實務一貫見解，側重實質課稅原則之下實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，作為判斷房地合一稅申納人標準，表面看四平八穩；然則，猶存兩則問題值得深究推敲：稅法對於人民間依循私法自治的安排結果是否照單全收，抑或已形成自我體系而為獨立判斷，此其一；於實質課稅原則的運作，僅作為稅捐法律規範目的解釋法、填補規範漏 洞 ，或者使稅捐機關擴及至事實關係的評價判斷層次，二者概念不同卻交互影響彼此攸關，此涉稅捐機關課稅權限......（閱讀全文請參考月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第102期：網紅收入與金流的稅務規劃與風險　 訂閱優惠