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薪資所得成本費用核實扣除修法之評析

文章發表: 2019/10/24

吳俊志

  • 執業稅務律師

過去,同樣是勞務所得的薪資所得與執行業務所得,由於後者可以核實扣除成本費用,而前者只能減除定額的薪資所得特別扣除額(今年由12萬8千元提高至20萬),遭批評為差別待遇,無法確切法反應出薪資所得者獲取收入所必要對應之支出。先前由於名模林若亞案件經法官裁定停止訴訟聲請,及東吳大學陳清秀教授聲請釋憲,最終司法院大法官於釋字745號宣告差別待遇違憲,於兩年內定期修正,惟日前業已修正之條文,仍有許多值得斟酌的空間。

司法院釋字第745號概要

首先,釋字745號解釋之標的為:「關於薪資所得之計算,僅許薪資所得者就個人薪資收入,減除定額之薪資所得特別扣除額,而不許薪資所得者於該年度之必要費用」,此部分是否違憲。

過去,上述兩種所得類型中,只有所得稅法第14條第1項第2類的執行業務所得規定:「執行業務所得:凡執行業務者之業務或演技收入,減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費,或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」而就薪資所得者,則只能減除同法第17條第1項第2款第3目之2的「薪資所得特別扣除額」,換言之,只能定額減除,兩者構成差別待遇。

而在釋字745號解釋理由書中,大法官認為如果要合憲,此處差別待遇之目的必須正當,且手段與目的間必須有合理關聯。那麼我們就要來檢視,這種差別待遇的目的是什麼?手段又是否有助於目的之達成呢?

回到本號解釋理由書,大法官認為薪資所得不能核實扣除之目的在:「只採定額扣除,除有減輕薪資所得者稅負之考量外(立法院公報第63卷第95期院會紀錄第27頁參照),係為求降低稅捐稽徵成本」進一步說,台灣大部分的納稅人都是薪資所得者,如果大家都核實扣除成本費用,對於納稅人以及稽徵機關來說,都會是太大的負擔,所以降低稽徵成本此一目的是合理的。但對於此差別差別待遇跟目的之間的合理關聯,大法官則認為:「差別待遇,與薪資所得者之是否為自力營生並無必然關聯。又現行單一定額之薪資所得特別扣除額規定,未考量不同薪資所得者間之必要費用差異,過於簡化,對於因工作必要,須支出顯然較高之必要費用者,確會產生適用上之不利差別待遇結果,致有違量能課稅所要求的客觀淨值原則」

簡單來說,大法官認為基於薪資所得者雖然不是自立營生,但也必然會有對應的成本費用(即便是辦公室上班族,每天還是會有通勤通費、上班置裝費等等),這跟是不是執行業務所得者無關;除了構成薪資所得者跟執行業務所得者之間的差別待遇並無理由外,定額的成本費用可能可以涵蓋部份薪資所得者的成本費用,但薪資所得者的成本費用結構畢竟差距很大,如果成本費用比扣除額更高的薪資所得者,其必要支出就無法被扣除,也構成了薪資所得者之間的差別待遇

基於以上的理由,大法官宣關原先的規定違憲,要求兩年內限期修正。

修法條文評析

而今,兩年的期限已到,修正的條文內容是什麼呢?所得稅法第14條第1項第3類的薪資所得者部分被修正為:「第三類:薪資所得:凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得:

一、薪資所得之計算,以在職務上或工作上取得之各種薪資收入,減除第十七條第一項第二款第三目之 2 薪資所得特別扣除額後之餘額為所得額,餘額為負數者,以零計算。但與提供勞務直接相關且由所得人負擔之下列必要費用合計金額超過該扣除額者,得檢附相關證明文件核實自薪資收入中減除該必要費用,以其餘額為所得額:

(一)職業專用服裝費:職業所必需穿著之特殊服裝或表演專用服裝,其購置、租用、清潔及維護費用。每人全年減除金額以其從事該職業薪資收入總額之百分之三為限。

(二)進修訓練費:參加符合規定之機構開設職務上、工作上或依法令要求所需特定技能或專業知識相關課程之訓練費用。每人全年減除金額以其薪資收入總額之百分之三為限。

(三)職業上工具支出:購置專供職務上或工作上使用書籍、期刊及工具之支出。但其效能非二年內所能耗竭且支出超過一定金額者,應逐年攤提折舊或攤銷費用。每人全年減除金額以其從事該職業薪資收入總額之百分之三為限。」

從上述條文,我們可以很容易產生以下疑惑:那這三種以外的成本費用呢?為什麼各要設下3%的上限呢?我們前面提到,現在的薪資所得特別扣除額已經提高到20萬。若薪資所得者將3項特定費用減除全數用滿,年收入乘上9%(3%X3)之後大於20萬元之薪資特別扣除額,此時選擇實額扣除才划算,而由此推算,年收入至少要223萬。這個門檻其實已經排除掉大部分薪資所得者適用的可能了(況且也不是每個職業剛好都同時具備上述三種成本費用)。

這麼一來,產生的問題是大多數的薪資所得者仍然無法實額扣除,可以實額扣除的還要是所得非常高,且成本費用特殊的薪資所得者,薪資所得者與執行業務所得者之間的差別待遇仍然存在。其次,如果收入相同的薪資所得者,成本費用結構較高者(例如業務員),可能沒辦法將成本費用完全扣除,則也會產生薪資所得者之間的差別待遇。

小結

從這次修法規定可以扣除的三種項目來看,與其說回應釋字的平等要求,更像單純回應聲請人。服裝費跟進修費用在回應名模條款,職業上工具甚至還特別說名包括書籍、期刊,顯係對應教授聲請人。如果是交通、宣傳費用較高之知薪資所得者,或收入總額不高的薪資所得者,則可能仍實際申報完其所支出的成本費用,雖然係基於稽徵經濟考量,但仍是本次修法較為可惜的地方。

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