吳俊志
- 執業稅務律師
- 補習班財稅法講師
壹、前言
於2021年4月15日，行政院院會通過有史以來最大規模的稅捐稽徵法修正草案，修正條文共計27條，對於稽徵、核課救濟與處罰都有大幅度的修正。目前修正草案將送入立法院審議，預計應可如期過關。其中就處分遭法院撤銷後，核課期間延續的特別規定，應是為了解除以往行政訴訟時，為了避免核課期間經過，而僅撤銷復查決定的弔詭現象，然而既然核課期間仍在，人民不服新稅單而重新開啟一次救濟程序的狀態，萬年稅單是否能解決仍有待觀察。
另外，就督促程序部分，調降滯納金的加徵，新增分期繳納的事由，試圖緩和對有困難的納稅人之壓力。處罰法部分，將未依法取得、開立憑證的行為罰百分比放寬，但同時加重稅捐刑罰的額度。
整體來說，本次修法涵蓋的面向相當廣，處理的也並非單一的稅法問題，本文將其大略分成「稽徵與執行」、「稅捐處罰」、「行政救濟與保全」以及「退稅及檢舉獎金」五個部分，逐一介紹其修法內容及評析其修法之得失。
貳、稽徵與執行
一、降低滯納金加徵率
按現行稅捐稽徵法第20條前段規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。」由於逾30日就會被移送執行，因此最多會被加徵15%（＝30/2×1%）。然而，滯納金之功能僅係為了督促納稅義務人履行繳納義務，其功能與行政執行法第30條的怠金相似，司法院釋字第746號亦將之定性為：「加徵滯納金使其公法上金錢給付義務增加，因而產生經濟上與心理上之負擔」。
然而，間接強制畢竟是為了「督促履行」，當最後逾30日而必須移送執行時，這筆督促履行的稅捐附帶給付就已經失去了其功能。當此情形，納稅人除了要繳納遲延利息與罰鍰外，尚有應納稅額15%的滯納金，且並無如同行政執行法第30條第1項怠金之規定所限制之上限，換言之，此處的滯納金雖然有15%的上限，但卻沒有最高數額的限制，其負擔是否過重，顯有討論的空間。
司法院釋字第746號雖然也宣告滯納金的規定合憲，但同時認為：「滯納金之加徵方式，仍應隨時視稽徵成本、逾期繳納情形、物價及國民經濟水準，每2日加徵1%，是否間隔日數過短、比率過高，致個案適用結果可能過苛，上開調整機制外，是否應於法律明文規定，滯納金得由稽徵機關依法視個案情形予以減免（契稅條例第30條及關稅法第79條第2項第2款至第4款規定參照）等，檢討修正」。
但較為遺憾者，本次修法雖將加徵滯納金方式由「每逾2日」，修正為「每逾3日」按滯納數額加徵1%，最高加徵率由15%降至10%。但仍未設最高限度，在滯納數額龐大的情況下，恐仍有違反比例原則與法律明確性的疑慮。
二、新增分期繳稅事由
按現行稅捐稽徵法第26條第1項前段規定，可以申請分期或緩繳的事由為：「天災、事變、不可抗力之事由或為經濟弱勢者」。係對於因不可抗力事由而無法如期履行稅捐債務者之緩衝。
而於本次修法，則增訂稅捐稽徵法第26條之1規定：「一、經直轄市政府、縣（市）政府或鄉（鎮、市）公所規定得分期繳納之地方稅。二、因客觀事實發生財務 困難，致不能一次繳清所得稅。三、經稅捐稽徵機關查獲應補徵稅捐或並予處罰，致不能一次繳清鉅額稅捐。」等三項事由，蓋突發的財政困難或一次鉅額補稅，雖非不可抗力，有些情形仍係可歸責於納稅人沒錯。但即便如此，要求納稅人一次繳納如此鉅額的稅款，且確實超出其負擔能力者，只能讓納稅人被迫變現其所有之所有資本或獲利工具，甚至借取高額貸款，如此則更降低納稅人償還稅捐債務甚至將來產生稅源之能力。準此，此處對於分期事由之新增，顯然給稽徵機關在徵收稅款上更多的彈性，也兼顧納稅人生存權保障。
參、稅捐處罰
稅法上的處罰分為稅捐行政罰與稅捐刑罰，而兩者的區別，過去學說上容有爭議，質的區別說認為：刑事制裁是針對社會倫理上值得非難的行為，由於倫理上值得非難是先於制度而存在，由於這是自然法的概念，因此稱作「自然犯」。相反的，量的區別說認為，只是兩者的區別在於違法程度的輕重不同，目前通說採取量的區別說，立法上也規定兩者不得併同處罰，顯將其性質視為同一。
在我國實務，由於兩者在條文上無法做明確的區分，因此實務見解則以積極行為與否作為兩者的分野。關於稅捐行政罰，現行法上，未依法取得、開立、保存憑證的憑證行為罰規定在稅捐稽徵法，而各個稅目的漏稅罰則規定在各部稅法中。稅捐刑罰則規定在稅捐稽徵法第41～43條。
一、憑證行為罰
現行稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」然而，由於此種行為罰按違章數額之比例處罰之結果，可能完全無法預期上限，但並非逃漏稅捐，又尚未產生稅捐債權之侵害。準此，司法院釋字第685號之解釋文即認為：「其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違……」。故而本條原已增訂第2項：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」以免與漏稅罰顯失均衡。
本次修法進一步將原先一律處以5%，改為「5%以下」，蓋即使設定了上限，處罰過苛的問題獲得解決。但一律處以5%，等同於處罰的額度取決於違章的額度，而違章情節、故意過失與否、是否自動補報等事由，在不同情節均為相同之處罰，仍有違反比例原則的疑慮，故而釋字第685號之解釋理由書亦認為：「……惟如此劃一之處罰方式，於特殊個案情形，難免無法兼顧其實質正義」這樣的情形，也在本次修法一併獲得解決。
二、逃漏稅捐罪之刑度與罰金上限
本次修法，除了配合釋字第685號修正稅捐稽徵法第44條以外，對於稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪與行為罰輕重失衡的問題也一併處理。
按稅捐稽徵法第41條現行原條文為：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」然而，由於行政罰法第26條規定刑罰與行政罰同時成立時，以刑罰為優先，而刑法之罰金顯然較所得稅法、加值型及非加值型營業稅法中的漏稅罰來得輕，很可能導致被處以稅捐刑罰的納稅人，負擔卻比被課以稅捐漏稅罰的納稅人要輕得多。
準此，本次修法將罰金上限提高至500萬元，並且就個人1,000萬元以上，營利事業5,000萬元以上的重大案件，加重處罰，最重可處1年以上7年以下有期徒刑，併科1,000萬元以上1億元以下罰金。
但較為可惜者在於，本次修法仍未明確劃分稅捐行政罰與刑罰在構成要件上的分野，致使「同時成立而以刑罰為優先」的這種可能依舊存在，在這種情形，若是非詐術逃漏稅的情況之下，實務上是否會衍生以不移送刑事偵辦，作為自行繳清稅款與倍數罰鍰的條件，仍有待後續觀察......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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