壹、前　言

國人享有完善之健保制度與豐富的醫療資源，部分名醫診所門前時常可見患者排隊等候，顯示其獲利能力不容小覷。然而，近年新聞屢見醫療診所集團涉及短漏稅捐之案例，坊間亦流傳醫療業界常捨核實記帳申報不用，而採取較簡便之推計所得申報方式，再以短報收入方式降低整體稅負之情形。此類做法雖可能短期內減輕稅負，卻潛藏重大補稅及處罰之風險，惟醫療業界往往輕忽此等法律責任。本文即以臺北高等行政法院106年度訴字第58號判決所涉知名醫事集團短漏稅案為例，探討診所若適用書面審核方式而疏於正確申報義務時，可能面臨之刑事與行政處罰風險，進行分析與討論。

貳、案例事實與法院裁判

一、案例事實

本案原告為醫師時任A診所院長，於96～98年度綜合所得稅結算申報時，僅申報本人取自A診所執行業務所得分別為新臺幣（下同）0元、229,047元及219,181元。嗣依法務部調查局查獲A診所係B公司經營「Dr.XXX」連鎖醫事診所聯盟旗下之加盟診所，由B公司出資購置固定資產出租予該診所，並向該診所收取儀器設備租貨費，該診所並與B公司簽約，以每月支付定額服務費之方式，由B公司代為處理系爭診所之行政財務管理、會計作業及薪資發放等一切行政作業業務。B公司指示包含原告及其他診所醫師，分別提供於臺灣新光商業銀行及玉山商業銀行銀行開設之兩個個人帳戶，再由該公司每月將合夥醫師之「薪資」以匯款方式存入各該醫師之玉山銀行帳戶，另將「執行業務所得」以現金存款之方式存入各該醫師之新光銀行帳戶，於醫師報稅時均僅按B公司所提供之A診所前一年度虛假之「所得損益計算表」上「盈餘分配數」欄所載金額申報執行業務所得，並未將B公司於各該年度以現金方式存入其新光銀行之款項全額申報執行業務所得，而被認屬故意逃漏稅。被告機關依前揭查獲結果就原告漏報執行業務所得，並經重新核定增列原告漏報執行業務所得分別為1,138,038元、2,146,865元及2,295,840元，通報稽徵機關應補稅額153,237元、451,908元及534,069元。原告不服，循序提起申請復查及提起訴願均遭駁回，從而提起行政訴訟。

二、法院裁判理由重點摘錄

本件原告提起一審訴訟後敗訴（即本文評論之臺北高等行政法院106年度訴字第58號判決），並未再提起上訴，全案確定。本件針對臺北高等行政法院判決理由，摘錄如次：

(一) 原告針對第二帳戶所收取之報酬之隱匿不報構成短漏稅之行為

就前述未經開立扣繳憑單之看診所得部分（即按月將現金存至原告新光銀行帳戶內之看診所得），原告並未如實全數申報所得額，而係於年度綜合所得稅結算申報期間，由原告以所簽立載有盈餘「分配比例」之合夥契約，連同B公司或會計師事務所職員製作之不實「執行業務（其他）所得損益計算表」（載有各診所當年度之全部盈餘數額，惟診所未開立收據予病患之自費收入則未計入損益表內，致使診所之盈餘不實且低計），作為申報各年度執行業務所得之計算基礎。原告前開經由B公司負責人等之協助以逃漏稅捐之不法情節，均經B公司負責人、經理人、職員，及診所聯盟體系之醫生代表曹○崴等人證述綦詳如上，洵勘認定。

(二) 針對行政法上被告是否構成短漏稅，與刑事犯罪即稅捐稽徵第41條逃漏稅捐罪構成之標準不同

原告上開漏報96～98年度之個人綜合所得稅之行為，因刑案法院判決（臺灣士林地方法院105年度訴字第71號刑事判決）以稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與「積極」之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而認定本件原告「漏報之消極行為」雖應受有行政之裁罰，但尚未該當稅捐稽徵法第41條之積極逃漏稅捐刑事罪責……，原告本件係故意「漏報」系爭執行業務所得，已如上述，核原告所為顯係違反誠實義務之違章行為，雖然上述刑案法院以未達「積極」詐術同一型態為由，而未課以刑責，惟仍不影響本件原告違反誠實申報之行政不法之可責性，則被告本件認定原告漏報系爭執行業務所得，連同其他項目，對原告補徵稅額153,237元、451,908元、534,069元，並無不合，亦不受上述刑案法院判決結果之影響。

參、本件探討問題

一、診所自費收入為什麼容易發生短漏稅捐？

二、行政罰針對「短漏稅」之認定，與「逃漏稅捐罪」刑事犯罪構成要件有何不同？

肆、本案相關法令

一、 憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務。」

二、 稅捐稽徵法第41條：「Ⅰ.納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1,000萬元以下罰金。Ⅱ.犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1,000萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5,000萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1,000萬元以上1億元以下罰金。」

三、 行政罰法第26條第1項：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第68期 　 訂閱優惠