莊世金
- 萬騰會計師事務所會計師
【函令字號】財政部1080701台財稅字第10804537200號令
【函令內容】
核釋債權人因執行債務人財產而取得分配款項之綜合所得稅徵免規定：
一、債務人對債權人負有本金及利息債務，債務人清償金額應以當事人契約約定之抵充順序為之；無契約約定者，稽徵機關應依民法第323條規定認定債權人受償之利息金額課徵綜合所得稅。債權人以其未獲清償之本金及利息債權向法院聲請強制執行所獲配之款項，倘債權人主張該項清償為本金之一部分，利息不在其內，經向稽徵機關提出其已與債務人約定或向法院聲明之證明者，依約定或聲明內容認定。
二、債權人主張強制執行所獲配之金額，係於本金債權額度內先予受償，惟無法提出前點規定之證明，於符合下列情形之一，經檢具證明文件，得以受分配金額超過本金債權部分列為所得，於取得年度課徵綜合所得稅：
(一)債權人以郵政事業之存證信函，送達債務人並通知其清償順序變更為本金優先受償或放棄利息請求權。
(二)債務人死亡，債權人除該次分配款項外，已無其他受償之可能。
三、債權人於法院強制執行程序完結後，債權分配不足額部分嗣後倘獲償付，該獲償金額加計歷次已受償金額超過本金債權部分，應計入其獲償年度之所得課徵綜合所得稅。
四、廢止本部55年台財稅發第00912號令。
【函令要析】
一、本號解釋令發布前利息課稅的規定
民法第323條的規定，適用在債權人債務人雙方沒有約定受償順序的情況下才適用，若當事人雙方有約定的話，應該要從其約定。特別是受償不足額的情況下，還款的課稅原則常有許多爭議。按民法第323條前段：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本」，原財政部的見解係採用上列民法之規定課稅（參照財政部55台財稅發第00912號令──拍賣抵押物所獲價款原則上應先抵充利息）。
舉例來說，假設債權人的債權有本金100萬元，利息10萬元時，若債務人還款40萬元時，依上列民法的概念來說的話，還款是還利息10萬元及本金30萬元，這個時後還款的利息10萬元就要課徵所得稅，因為收到10萬元的利息是一種所得的概念。這種狀況在法院拍賣的情況更為常見，債權人因債務人不償還款項，於是將債權送強制執行，執行完之後，未來這筆債權可能無法受償或可受償機會很低，按上例假設執行後只收到40萬元的金額，依照上列民法的受償順序，會拿到10萬元的利息收入，30萬元的本金還款，這個時後要課徵10萬元的綜合所得稅，似乎那裡怪怪的。因為整筆款項是110萬，只有受償40萬，換句話說，還有70萬的債權無法受償，且強制執行完畢之後，債權人常常找不到債務人另行約定清償順序，因上述的課稅稅則，只看單方向的利息收入，並不考慮整體的債權損失，因而造成許多稅務爭議。財政部因而依據納稅者權利保護法第7條第2項以實質經濟利益歸屬與享有據以課稅之立法精神，修改上開見解。
二、本號解釋實施後實務上的認定方式
本號解釋的見解是採用會計學上成本回收法的概念，用於課稅實務上的所得認定。只要本金未足額受償（前提是債權人債務人雙方未有合約約定），即不課徵利息收入的綜合所得稅，待債權人分配金額超過債權本金之部分，始可作為課徵綜合所得稅的依據。因此本號解釋提出當事人清償金額，在所得稅法下認定證據的順序如下：
(一)當事人契約約定之抵充順序。
(二)債權人主張該項清償為本金之一部分，利息不在其內，經向稽徵機關提出其已與債務人約定或向法院聲明之證明。
(三)無法提出前點(二)之證明，若債權人以郵政事業之存證信函，送達債務人並通知其清償順序變更為本金優先受償或放棄利息請求權。
(四)無法提出前點(二)之證明，債務人死亡，債權人除該次分配款項外，已無其他受償之可能。
三、本號解釋應只適用於執行法院的強制執行程序後之案件，應無法適用於一般的債權債務未受償的情況。
知識庫
- 蔡國勝，淺談對合併申報制之行政執行，月旦會計網，201905(17期)，2019年5月。
- 劉邦繡，論保全查封程序與違背查封罪──臺灣高等法院105年度上易字第1660號刑事判決研析，月旦裁判時報，201806 (72期)，2018年6月。
- 陳淑芳，課予義務訴訟判決之強制執行，月旦法學教室，201707 (177期)，2017年7月。
- 姜世明，強制執行程序違法之救濟，月旦法學教室，201505 (151期)，2015年5月。
