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第43-1條規定有關106年度起營利事業免備妥並送交集團主檔報告及免送交國別報告認定標準

文章發表: 2020/01/02
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吳俊志

  • 誠遠商務法律事務所律師

【函令字號】財政部1081210台財稅字第10804651540號令

【函令內容】

一、中華民國境內營利事業為跨國企業集團成員,依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則(以下簡稱移轉訂價查核準則)第21條之1第3項規定得免送交「集團主檔報告(Master File)」 之規定如下:

(一)該營利事業全年營業收入淨額及非營業收入合計數未達新臺幣 30億元,或全年跨境受控交易總額未達新臺幣15億元。

(二)前款所稱全年跨境受控交易總額,指中華民國境內營利事業成員與中華民國境外其他成員間所從事之受控交易總額,不分交易類型,其交易所涉中華民國境內營利事業之收入或支出,以絕對金額相加之全年總額。

(三)跨國企業集團在中華民國境內有2個以上營利事業成員者,依個別成員分別適用第1款規定;其有2個以上營利事業成員應備妥及送交集團主檔報告者,得依移轉訂價查核準則第21條之1序文後段規定指定其中1個營利事業成員備妥及送交。

二、中華民國境內營利事業為跨國企業集團成員,依移轉訂價查核準則第22 條之1第6項規定得免送交「國別報告(Country-by-CountryReport)」之範圍如下:

(一)其屬跨國企業集團之最終母公司,該集團前一年度合併收入總額未達新臺幣 270 億元【依經濟合作暨發展組織(以下簡稱 OECD)稅基侵蝕及利潤移轉(Base Erosion and Profit Shifting)行動計畫 13「移轉訂價文據及國別報告」成果報告規定,以歐元 7.5億元按我國 104 年 1月匯率換算等值新臺幣之金額】。

(二)其所屬跨國企業集團之最終母公司在中華民國境外,且符合下列規定之一者: 1.最終母公司居住地國或地區定有申報國別報告之法令規定,且該集團符合該居住地國或地區依前開OECD成果報告規定訂定之免送交國別報告標準。2.最終母公司居住地國或地區未定有申報國別報告之法令規定,經該集團指定其他成員代理最終母公司送交國別報告(以下簡稱代理母公司送交成員),且符合該代理母公司送交成員居住地國或地區依前開OECD成果報告規定訂定之免送交國別報告標準。3.最終母公司居住地國或地區未定有申報國別報告之法令規定,且未指定集團其他成員為代理母公司送交成員,符合前款我國所定免送交國別報告標準。4.該營利事業當年度符合前點第1款免送交集團主檔報告規定之標準。

三、前點第1款所稱合併收入總額,指最終母公司依居住地國或地區會計原則編製之合併財務報表揭露之所有收入,包括營業收入、其他收益及營業外收入。

四、符合第1 點第1款或第2 點規定得免送交集團主檔報告或國別報告之營利事業,其所屬跨國企業集團依其他成員居住地國或地區規定應送交集團主檔報告或國別報告者,稽徵機關查核時如有必要,得以書面調查函通知依限提示該等報告。

五、本令自 106 年度營利事業所得稅結算申報案件適用。

六、廢止本部 106年12月13日台財稅字第10604700690 號令。

【函令要析】

跨境交易的移轉訂價,可以說是台灣面臨稅基侵蝕的一大原因。典型台商的避稅模式,由於成本跟營運地的考量,自然不會用到「愛爾蘭三明治1」 這麼複雜的架構。以往來說,台商較常採用的模式是所謂的「三角貿易」,也就大多是台灣接單,中國生產,但對海外廠商之實際締約人可能是位於香港、新加坡乃至是BVI、開曼等租稅天堂的關係企業,這些關係企業可能是紙上公司,但金流卻是直接流入這些紙上公司的帳戶。在所得稅法第43條之4的架構下,這可能會以台灣為實際營運處所(PEM),將其香港公司(或位於其他國家的紙上公司)的所得視為台灣來源所得。而在所得稅法第43條之4尚未施行的情況下,也看到稽徵機關用實質課稅原則,乃至逃漏稅捐罪來對應相關情事的案例。

但在無法掌握到第三地公司為紙上公司的情形,以所得稅法第43條之1規定「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係,或直接間接為另一事業所有或控制,其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計,如有以不合營業常規之安排,規避或減少納稅義務者,稽徵機關為正確計算該事業之所得額,得報經財政部核准按營業常規予以調整。」,為移轉訂價的調整毋寧是比較常見的情況。如前述的三角貿易情形,若母公司是第三地公司,則台灣公司與中國公司可能留下的收入都會相當少。以文件流來看,可能會變成第三地公司為締約人,再將聯繫、接單等工作委託台灣公司,而將生產製造工作委託中國公司,但費用都相當低廉,而將大部分獲利集中於低稅率或免稅的第三地公司。

2015年OECD發布的BEPS行動方案2中,對於移轉訂價的查核,列為一大重點。財政部也在該年度制定移轉訂價查核準則,對於所得稅法第43條之1的從屬關係,「所謂不合營業常規之安排」,明確規定其查核方式。

其中,移轉訂價查核準則第21條之1規定「中華民國境內之營利事業為跨國企業集團之成員,於辦理所得稅結算申報時,應備妥包括下列內容之集團主檔報告,並於會計年度終了後一年內送交所在地稽徵機關……」,其中要求提高的集團主檔報告,包括組織結構、經營狀況、無形資產、融資活動及稅務安排。之所以在移轉訂價查核中,需要這些資料,目的是在於確認該集團之關係企業有哪些?彼此之間的「交易模式」、「無形資產授權模式」、「資金借貸模式」等,因為上述這些交易,都可能是將利潤餘集團內之各公司移轉的方法,例如前面提及的「愛爾蘭三明治模式」,就是美國公司以移轉訂價的方式將IP授權給愛爾蘭公司為起點,開始後續的營運。

而由於對於規模較小的集團,對於財報甚至財稅簽之外,還必須製作集團主檔報告,法遵成本過高,對於中小企業而言可能吃不消。故而「移轉訂價查核準則規定一定營業收入以下」、「集團成員間之交易在一定金額以下者」得免提供國別主檔報告。

另外,移轉訂價查核準則第22條之1第1項:「規定中華民國境內之營利事業為跨國企業集團之最終母公司,應依規定格式撰擬該集團當年度之國別報告,於會計年度終了後一年內送交所在地稽徵機關。」而國別報告的內容則包括跨國企業集團營運所在各國家或地區的關係企業財務,其主要功能,是判斷台灣母公司是否透過移轉訂價方式,將所得集中在海外子公司。而系爭函令則規定免交國別報告的標準是「集團前一年度合併收入總額未達新臺幣 270 億元……」,這是直接用OECD的BEPS行動計劃所定之金額換算,但其假設的集團總部多係美國或歐盟之大型跨國企業,根據2019台灣地區大型企業排名3的稅前淨營收統計,台灣大約有50-60間企業達到此規模,對於中型企業以下而言,適用的機會應該不高。

註釋

  1. State aid: Ireland gave illegal tax benefits to Apple worth up to €13 billion,EU Commission. 30 August 2016,https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/en/IP_16_2923 返回內文
  2. OECD(2015),OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Explanatory Statement. 返回內文
  3. 中華徵信所企業股份有限公司,2019台灣地區大型企業排名TOP5000,2019年6月30日 返回內文

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