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首頁最新公告函釋所得稅法令稅務違章納稅義務人死亡及遺產稅繼承人死亡之處理方法

稅務違章納稅義務人死亡及遺產稅繼承人死亡之處理方法

文章發表: 2021/05/25

吳俊志

  • 執業稅務律師

【函令字號】台財稅字第11004543000號、台財稅字第11004543002號函

函令內容

台財稅字第11004543000號

稅務違章案件之受處分人死亡,其罰鍰處分之處理原則如下:

一、受處分人於罰鍰處分送達前死亡,因受處分主體已不存在,該處分不生效力,免予處罰。

二、受處分人於罰鍰處分送達後死亡,該處分已生效且具執行力,依司法院釋字第621號解釋意旨及行政執行法第15條規定,除經查明確無遺產可供執行外,不得註銷滯欠之罰鍰。

台財稅字第11004543002號

一、遺產稅違章案件,部分繼承人於罰鍰處分送達前死亡者,應以生存繼承人為受處分人就漏稅總額裁處罰鍰。倘該罰鍰逾期未繳納,依遺產及贈與稅法施行細則第22條第3項規定,在不超過遺產總額範圍內得對遺產執行之。

二、廢止本部72年12月31日台財稅第39235號函及本部賦稅署90年10月9日台稅三發字第0900456470號函。

【函令要析】

上述兩則函釋都是針對收受罰鍰處分者,於罰鍰送達前或送達後死亡,該罰鍰處分是否發生效力。理論上債務人死亡並不影響債權之效力,僅發生繼承債務之效果而已,而公法上債務,包括稅捐、罰鍰等亦然。

但另一方面,罰鍰與其他的金錢給付義務不同,其目的在於藉由制裁達到間接預防的效果,因此具有一身專屬性,當被制裁者已經死亡,此時由其繼承人繳納,是否仍有此效果,則不無疑義。若無此效果,是否無助於目的之達成而與憲法上比例原則相抵觸?

針對這個議題,其實早在司法院釋字第616號解釋即已做過判斷,該號解釋李由書認為,如果受處分人是在送達前死亡「……受處分之主體已不存在,喪失其負擔罰鍰義務之能力,且對已死亡者再作懲罰性處分,已無實質意義,自不應再行科處。……」但若受處分人是在送達後死亡者,因優先考量制裁之目的得否達成,還是考量處分之公平性,應由立法者裁量決定「……於執行前死亡者,究應優先考量罰鍰報應或矯正違規人民個人行為之本質,而認罰鍰之警惕作用已喪失,故不應執行;或應優先考量罰鍰制裁違規行為外部結果之本質,而認罰鍰用以建立法治秩序與促進公共利益之作用,不因義務人死亡而喪失,故應繼續執行,立法者就以上二種考量,有其形成之空間」。

準此,大法官認為行政執行法第15條的「義務人死亡遺有財產者,行政執行處得逕對其遺產強制執行」並不違憲。故而,台財稅字第11004543000號函釋之標準以受處分人是否在處分送達前死亡為準,若在罰鍰處分送達前死亡者,由於沒有應受制裁的對象,所以免予處罰;但若已送達後,則該處分已變成一個金錢給付義務,則自然可以針對其遺產加以執行,但執行範圍也應該僅以遺產範圍為限。

而在台財稅字第11004543002號較為不同者,係其係針對遺產稅違章案件,而遺產及贈與稅法第47條已規定「前三條規定之罰鍰,連同應徵之稅款,最多不得超過遺產總額或贈與總額。」蓋於限定繼承制度底下,縱使生前被繼承人有債務,亦只已遺產負清償責任,若因遺產而生之稅捐及附帶給付反而超過遺產,則形同於繼承發生時,反而剝奪繼承人之既有財產權,故在遺產稅的情形雖然同以送達時繼承人是否死亡為基準點,但罰鍰執行範圍不得超過遺產總額。

本文認為前開標準在釋字616號的框架下尚稱合理,畢竟若罰鍰處分已生效,拖到受處分人過世就不用再繳納,相對於其他金錢給付義務(例如稅捐等),也有失事理之平。然而,該罰鍰畢竟是對「受處分人」的制裁,若波及其繼承人也不公平,所以理論上只應該就其遺產部分執行。

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