編輯部
壹、前言
納稅者權利保護法（以下簡稱納保法）自2017年12月28日施行，其第16條規定有3項，實際上與行政罰法第7條第1項、第8條及第18條第1項等規定並無不同，甚至較為簡略。立法者何以在眾多行政罰法規定中，將此3項條文重複於納保法規定？又此3項規定應如何理解？在納保法施行前後，均為徵納雙方應高度重視的課題。本文將先嘗試探討重複規定之緣由，再從稅務人員視角觀察第1項「責任條件」之規定，並提出3個行政救濟實務上之爭議及拙見供參。
貳、重複規定之緣由探討
行政罰法自2006年施行，迄今已十餘年，條文計47條，立法目的「在於制定共通適用於各類行政罰之統一性、綜合性法典，期使行政罰之解釋與適用有一定之原則與準繩」；雖第1條但書又謂：「但其他法律有特別規定者，從其規定。」然稅捐實證法，除了稅捐稽徵法、遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）條文中有「故意」字眼外，並未有類如行政罰法第7條第1項、第8條及第18條第1項規定者，且該等實證法規定故意之內涵與行政罰法第7條第1項並無扞格，是以並無排除行政罰法適用之可能性。則納保法為何又重申該等規定？本文認為係因行政罰法施行後，該等規定即日漸為最高行政法院所重視，經常引為撤銷稅捐稽徵機關裁罰處分之法令依據，是立法者特別重申該等規定，以宣示對該等規定之重視。
相對而言，行政罰法其他規定除涉及「一行為不二罰」之相關條文外，幾乎不曾出現在各級行政法院關於稅務案件之裁判書中。但「一行為不二罰」之相關條文，即使出現於稅務案件之裁判書中，通常也不是撤銷裁罰處分之法令依據；蓋稅捐稽徵機關對於「一行為不二罰」之適用，其實較諸最高行政法院之見解，更有利於納稅者，自無於納保法重申之必要。例如財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋：「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法……第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。」較之最高行政法院2002年6月之庭長法官聯席會議：「按稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理。」財政部見解顯然有利於納稅者。
依上所述，納保法雖重複規定行政罰法部分規定，但僅有「宣示」意義，實不能依納保法第1條第2項規定：「關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定時，優先適用本法之規定。」即謂其他法令未重複規定於納保法，且對納稅者不利者，已不得適用於稅捐裁罰案件，仍應檢視該等規定之規範目的，並依體系解釋而定。
參、責任條件
納保法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」此項規定學理上謂之責任條件，其與行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」幾無不同。是故意、過失的定義，一如行政罰法施行前之疑問──是否該援引刑法第13條及第14條規定？行政救濟實務上見解，顯然採肯定說；法務部函釋亦同。準此，此部分可謂已無疑問。但仍有諸多疑義待釐清，例示如下。
一、究竟有無故意或過失？到底是故意或過失？
具體個案，納稅者違反稅法上義務之行為，究竟有無故意或過失？以及到底是故意或過失？是兩個層次的問題，前者涉及應否處罰的層次，後者涉及處罰額度的層次。
在行政罰法施行之初，稅捐稽徵機關仍存有推定過失之思維，隨著行政罰法在司法審判中逐漸落實，稅捐稽徵機關才慢慢走出推定過失的保護罩，於處分中描述納稅者有無故意或過失；但因稅捐實證法，除遺贈稅法外，並不區分故意或過失而有不同處罰額度。是具體個案多數是以「縱非故意，亦難謂無過失」概述之。然隨著各級行政法院於具體個案提出質疑，終迫使財政部正視故意、過失之可罰性有別，而於稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰參考表）中部分稅目區分故意、過失之處罰倍數，稅捐稽徵機關始日漸知悉審明納稅者究竟是故意或過失，並給予不同處罰倍數之意義。
然而，現行裁罰參考表雖已有部分稅目考量故意或過失而給予不同裁罰倍數；但區分的結果也造成徵納雙方解讀歧異。例如未考量之稅目是否也須因故意或過失而給予不同倍數？有認為應依裁罰參考表使用須知第4點加重或減輕者；也有認為裁罰參考表未區分故意或過失，是財政部衡酌實務情形歸納之結果，認為就該違章類型而言，故意過失之可責性差異不大，是仍應依裁罰參考表規定倍數裁罰者。
試觀最高行政法院107年度判字第406號行政判決，即認為雖然裁罰參考表修正前未區分故意、過失；但如納稅者是過失，仍應依該表使用須知第4點減輕倍數。相對而言，國稅局及該案事實審之台北高等行政法院105年度訴字第1430號行政判決則仍依裁罰參考表規定倍數裁罰。
本文認為，裁罰參考表之所以未區分故意過失給予不同倍數，應是財政部考量該類違章情節通常係過失違反規定；此觀之自然人稅目多未區分，可知實務上認為自然人違反稅法上義務者，應以過失居多，爰僅就過失之可罰性規定倍數。是具體個案若經查明是故意者，應依裁罰參考表使用須知第4點規定加重其罰。簡言之，裁罰參考表規定之倍數，若未區分故意過失，原則上是適用於過失者......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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