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漏報海外期貨交易所得之處罰──評最高行政法院106年判字第449號判決

文章發表: 2019/04/26
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封昌宏

  • 高雄科技大學會計資訊系兼任助理教授
  • 成功大學法學博士

壹、案例事實

上訴人辦理民國103年度綜合所得稅結算申報,未依所得基本稅額條例規定計算及申報其配偶應計入基本所得額之海外期貨財產交易所得新臺幣(下同)13,004,233元、海外信託財產交易所得2,125元、海外利息所得290元及海外其他所得112元,經被上訴人查獲,乃核定上訴人基本所得額13,006,760元、基本稅額1,261,352元,除補徵稅額1,261,348元,並按所漏稅額1,261,348元處以0.4倍之罰鍰計504,539元。

貳、本案的爭議點

上訴人配偶王○年103年度於「康和期貨股份有限公司」(下稱康和期貨公司)雖期貨有損益正金額13,004,233元,然所謂已平倉之交易乙節,係因主管機關規定需於一定期間內平倉換單,實則王○年該筆投資金額係自96年開始為避險而為期貨交易,而自99年迄102年12月仍為虧損狀態,並無利得,且迄今尚未結算成交,因此被上訴人以王○年103年之財產交易所得有13,004,233元而核定所得,不符合實質課稅原則,亦有違財產交易所得應以「交易時之成交價額,減除原始取得之成本計算財產交易所得」之計算基準。

參、上訴理由

稅捐稽徵機關課徵稅捐之準據,應以收付實現為原則,且應遵守租稅法之實質課稅原則,其所重視為足以表徵納稅能力之經濟能力,而非以外觀之法律行為作為課徵之認定,故稽徵機關不應以單純外觀的法律形式或交易形式為準,或以臆測等行為為準繩而濫行課稅,否則即與實質課稅原則、收付實現原則相違。又王○年該筆投資金額係自96年開始為避險而為期貨交易,而自99年迄102年12月仍為虧損狀態,並無利得,且迄今尚未結算成交,因此被上訴人以王○年103年之財產交易所得有13,004,233元而核定所得,顯不符合實質課稅原則,亦有違財產交易所得應以「交易時之成交價額,減除原始取得之成本計算財產交易所得」之計算基準。簡言之,被上訴人核定之依據,僅以形式上之文字為憑,係「虛擬實稅」,並未考量實際之所得層面,故其核課之處分,違反收付實現原則及實質課稅原則,應不足維持。

依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1小目特別扣除額之規定,並無所得來源出處之差別,凡有關於申報個人綜合所得稅,財產交易損失之認列,應依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1小目之適用,得扣除前3年之交易損失。又依所得基本稅額條例第12條第1項之規定,或有可能產生交易損失者,係第1款之「非中華民國來源所得」及第3款「私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」,就本質上同為應併入所得申報之所得未相同之處理,無正當理由而為差別待遇,可見被上訴人核課處分違反平等原則。

又依非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點(以下稱海外所得查核要點)第16點規定,限於「同年度」始可扣除,對非屬中華民國來源所得及香港澳門來源所得與中華民國來源所得及香港澳門來源所得,就本質上同為應併入所得申報之所得未相同之處理,無正當理由而為差別待遇,不僅與法律之規定牴觸,更違反平等原則,另對財產交易所得計算及人民財產投資、憲法財產權之保障為不必要之限制,應不予適用等語。

肆、法院判決理由

依所得基本稅額條例第12條第1項第3款、第2項規定,加計私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得為個人之基本所得額時,其交易有損失者,得於發生年度之次年度起3年內,自其交易所得中扣除。而海外所得查核要點係財政部鑒於所得稅法及所得基本稅額條例對於應計入個人基本所得額之海外所得,應如何列報及計算,並未明文規定,為統一規範其內部核認海外所得,應如何計算及列報之標準,減少徵納雙方爭議所訂定,就各項海外來源所得之列計予以明文,作為稽徵機關核課之準據,其為財政部本於稽徵主管機關認定事實職權,指示所屬執行所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之行政規則,符合基本所得稅額立法原意,稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。

海外所得查核要點第16點第3項規定:「財產交易有損失者,得自同年度海外所得之財產交易所得扣除,扣除數額以不超過該財產交易所得為限,且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益,並經稽徵機關核實認定者為限。」即財產交易有損失者,僅得自同年度海外所得之財產交易所得扣除。是以,依所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定之私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得計算,與依同條項第1款非中華民國來源所得及香港澳門來源所得之財產交易所得計算,有上開交易損失扣除之不同,實基於立法者對於是否給予人民減免稅捐之優惠有不同之考量所致,再以最低稅負制旨在避免租稅減免、租稅扣抵過度使用,致高所得者卻未依其課稅能力負擔稅捐,故針對經常使用之租稅減免項目,還原加回應納稅額之稅基,加徵一定比例稅負,使適用租稅獎勵之企業或個人減少其適用租稅獎勵之幅度,及至少盡其基本租稅義務,彌補現行稅制不足,以達租稅公平之精神,尚難認與租稅法律主義、租稅公平原則相違悖。上訴意旨主張海外所得查核要點第16點規定,不僅與法律規定牴觸,亦違反平等原則,且對財產權之保障為不必要之限制,形同對國人海外投資之懲罰,應不予適用云云,自屬誤解,乃駁回本案的上訴。

伍、本文評析

一、虧損扣抵與量能課稅

本案的主要爭議,乃海外期貨財產交易所得為何不能扣除以往年度的交易損失?不准減除以往年度的交易損失,似乎不符合量能課稅原則,且所得稅法財產交易損失可以減除前三年的財產交易損失,海外的財產交易損失不能減除,是否有違平等原則?

關鍵問題就在於所得基本稅額條例第12條第1項第1款並未規定海外所得可扣除以往年度的虧損,或許立法者當初在立法時,所設想的海外所得是利息、股利、薪資等没有以往年度虧損的所得,没有意識到到海外所得也有可能是具有持續性,可能發生有盈有虧的情形,以致未如私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得可扣抵前三年的虧損,國稅局在「依法行政」的原則下,自然不准其扣抵前三年的虧損,法院在「依法審判」的原則下,也只能駁回上訴。除非上訴人聲請大法官解釋,由大法官宣告所得基本稅額條例第12條第1項第1款違憲,否則縱使認為課稅不符合量能課稅原則,也無法以量能課原則去推翻租稅法律主義。

二、所得實現與否的認知

本案若確實如上訴人所主張是為了避險而為期貨交易,則其交易行為確實是具有持續性的,若確實如此,以會計年度將持續性的避險交易予以切割,僅對於有所得的那個年度課稅,對於產生虧損的年度不予考量,當然也是課不合理的稅。但本案是否確實是為了避險所為之交易無從得知,若不是避險交易而僅是個人的投資理財行為,那以每一筆交易完成時,計算交易的損益,視為所得的實現應没有爭議,只是又回到前面所述是否可虧損扣抵的問題。

本案與實質課稅原則似乎没有大太的關聯性,因為實質課稅原則最主要是在處理法律形式與經濟實質不符的問題,本案的爭議問題完全是租稅法律主義的問題,也就是所得是以年度計算,以及虧損扣抵必須有法律的依據,並無法律形式與經濟實質不符的爭議。

三、結語

本案的課稅結果,以一般人民的語言來說,稅務機關僅看到納稅人賺錢的部分課稅,對於虧損的部分完全不予考量,這樣的結果確實具高度的爭議性,且上訴人也提出了相當具有法理基礎的理由,但仍然無法得到行政法院的支持。最主要的理由就是「租稅法律主義」,因為法律没有避險交易合併計算損益的規定,也没有海外所得虧損扣抵的規定,以致無法獲得勝訴的判決。

由本案判決也告訴納稅者,在目前的法律下海外所得是没有虧損扣抵的機制,因此在執行海外金融商品操作時,除了要注意損益的實現,更要注意是否會產生損失與獲利在不同年度被課稅的問題,是否有可能透過合理的操作,讓損失及利得歸在同一年度,以免多繳不該繳的稅款,甚至還被認定漏報所得處以罰鍰。

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