吳俊志
- 執業稅務律師
- 補習班財稅法講師
壹、案例事實
A公司係經營食品調味料之開發及供應商，於彰化食安檢查中，查獲其於2009年7月至2015年2月間銷售貨物，銷售額合計新台幣（下同）554,806,887元，營業稅額2,740,347元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，並自2013年9月至2015年2月間進貨金額為21,959,478元，未依規定取得進項憑證，故而通報國稅局，補稅2,740,347元，並處以1.5倍罰鍰。
A公司主張國稅局認定之漏報銷售額，是用查扣業務光碟的業務達成率66%，來推算自2010年11月至2015年2月漏報銷售額29,329,392元。另依彰化地檢署查扣之多用客票登記簿所載該期間開立支票金額，即所載A公司及及負責人支票付款支出成本費用，以財政部102年3月19日台財稅字第1710200517820號函釋規定，反推99年以前之漏報銷售額，非但未就具體單據為調查，且推計之標準選擇不一致。
貳、判決摘要
一、台中高等行政法院106年度訴字第332號行政判決
原審台中高等行政法院認為：
(一)業務經理作證陳稱，電腦裡的銷售額不是期望目標，確實是已銷售的數字。
2010年11月至2015年2月漏報的銷售額，是用稽徵機關查獲的業務光碟中之「業務達成率」純粹是業績檢討之用，與實際銷售數字無關。然而原告的業務經理卻出庭證稱：「該業務年度銷售金額統計表確實是原告當時實際銷貨金額結算出來的實際金額」、「例如出貨1千萬元，電腦裡面就輸入1千萬元，當月月底就會開立發票給客戶……」等語，法院據此認定此推計標準之合理性。
(二)被上訴人係依彰化地檢署查扣之「多用客票登記簿」所載該期間進貨開立支票金額。
然而就2009年7月至2010年10月漏報進、銷貨金額部分，前開業務光碟則沒有資料，稅局則依彰化地檢署查扣之「多用客票登記簿」所載該期間進貨開立支票金額。並且根據財政部102年3月19日台財稅字第1710200517820號函釋：「稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式疑義乙案，倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」換言之，就2009年7月到2010年10月部分，由於沒有業務光碟的資料，於是就直接用進貨支票當作進貨數額，直接推計銷貨。
◎最高行政法院第108年度判字第391號行鄭判決
至於最高行政法院翻盤的重要原因在於推計的合理性，首先其於判決中合先闡明了合法推計之標準，納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第1項雖規定了推計課稅，但第2、3項同時設下了推計課稅的限制「稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之」、「推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之」。
基本上，最高行政法院並未判斷光碟及支票簿的調查程序是否合法，是否具有證據能力等情，似也未否認A公司「未盡協力義務」，亦即可能有申報不實之情事。換言之，法院認為稽徵機關的調查義務已經足以證明「有漏稅事實」，但仍無法證明「有多少」，在另案最高行政法院108年度判字第205號行政判決中，將這種經調查仍無法確定的情形，分類為「存在為真但數額多寡無法如實判定」（納保法第14條規定所適用之案型）及「費用支出之真實性及必要性在經稅捐稽關依職權調查後，完全無法相信為真」的類型，只有前者才有推計的問題。
而本件就是典型的，可以肯認有營業、漏報銷貨收入，但難以確定數額的情況，而對應的法律效果，法院也明示了應按納保法第14條的規定推計課稅。
除了法律效果以外，本件判決很大的一個貢獻就是推翻了實務對於「什麼是推計」的侷限，過去實務時常將欠缺憑證的成本費用直接剔除，並認為這是核實課稅的一種，但本件判決正式承認：「並參照財政部上開2013年3月19日函意旨，以前揭查得漏進金額同額計算上訴人於2009年7月至2010年10月漏報銷售額計5,477,495元等情，為原判決確認之事項。足見被上訴人係採推計方法，估算上訴人於2009年7月至2010年10月所漏報之銷售額，依司法院釋字第218號解釋意旨，本應遵循經驗法則，力求客觀、合理，使與上訴人之實際銷售額相當」，亦即承認以漏進推算漏銷可以認定為推計課稅。當界定是否為推計課稅之後，才有納保法第14條第2、3項推計是否合理的問題。
至於推計的過程是否合理，法院則明確認定「知被上訴人係以不同的證據方法，核算爭兩階段時期的營業稅課稅基礎，雖均非無據，但細究前階段之末（2010年10月）與後階段之始（2010年11月），於時序上 既然緊密接續，具有關聯性，則衡諸經驗法則，2009年7月至2010年10月之進貨是否有可能於2010年11月以後才銷售完畢？以上訴人於2009年7月至2010年10月漏報之進貨金額5,477,495元同額推計可可能漏報之銷售額5,477,495元，其實際上發生漏報銷售額行為的時點，是否全部或部分係在2010年11月以後？」、「2010年9月、10月之進貨，依常理很有可能於同年11月、12月始陸續銷售出去，則以2010年9月、10月之漏報進貨額推計同額之漏報銷售額後，又再以其他證據方法核實計算同年11月、12月漏報之銷售額，極可能發生重複計算之情形。」簡單來說，2009年7月至2010年10月（前階段）只有查到進項，但實際銷項發生的時點可能在後階段（見【圖一】），但本處的推計方式即是假設銷貨全部都會實現在前階段，但如果有的銷售實際上是實現在後階段的，那麼就會跟後階段的推計方式，也就是業務光碟收入的66%所涵蓋，那麼同一筆銷售就會被計算兩次了，本判決的一大貢獻便是確認推計內容的合理性，並非只要符合了推計的標準，就可以自然免除核實課徵的義務......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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