壹、前言

按現行稅捐稽徵法之規定，稽徵機關以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，認定課徵租稅之構成要件事實，並就此實質經濟事實關係依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，將租稅規避行為之認定作為一般性之法律規範，以避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突。納稅人或許可藉由土地公告現值與市價差異而存在之避稅空間，或不動產貸款降低遺產淨額、或生前贈與清空遺產等方式規避稅負；惟於欠缺合理經濟上理由之情況下，以投機取巧方式，故意不選擇與經濟上事實相當或常規之法律形式，而卻迂迴選擇與經濟上事實顯然不相當或異常之法律形式，以避免稅捐構成要件之滿足，仍應本於實質課稅原則加以調整補稅（黃俊杰，2006，頁186）。然實質課稅法理於適用上是否有其界限？本文籍由最高行政法院108年判字第117號判決之爭點，探討相關涉及規避遺產稅之爭議。

貳、案例舉隅

稅捐稽徵法第12條之1第3項及第6項乃為稅捐規避責任予以法制化之具體規範，故納稅人為規避或減少遺產稅負而獲取租稅利益，違背遺產及贈與稅法（下稱：遺贈稅法）之立法目的，濫用法律形式，規避遺產稅要件之該當，所為租稅規避行為得按遺贈稅法規定予以調整課稅的情形（柯格鍾，2012，頁139）。

一、案例事實

被繼承人於2013年死亡，原告A原申報遺產總額新台幣（下同）5,300萬元。案經稽徵機關依查得資料，將被繼承人生前已出售之甲公司股票價值計入遺產，核定遺產總額為13,000萬元，發單補稅萬元並處罰鍰。甲公司自2006年起至2010年間陸續出售土地，並於2006～2013年間分配現金股利予股東；乙投資公司為原告A與被繼承人於95年共同設立；原告A及被繼承人於2006～2011年間逐年出售所持有之甲公司股份予乙投資公司，系爭股票價款待甲公司分配股利後，再由乙投資公司以收到的股利償付。稽徵機關認定被繼承人移轉甲公司股票予乙投資公司屬租稅規避行為，於稅捐經濟實質上仍屬被繼承人所有，應依實質課稅原則回復轉正於被繼承人名下，屬被繼承人遺產，併歸課其遺產總額。全案經最高行政法院予以駁回。

二、案例爭點

被繼承人生前持有之甲公司股權轉讓予乙投資公司，雖甲公司之股利已依實質課稅原則補徵被繼承人生前之個人綜合所得稅確定在案，惟「需依實質課稅原則予以導正之稅捐規避行為」之過程中，得否以必須通體觀察，一體評量，避免事實之割裂認定為由，按實質課稅之法理逕將原已移轉之股權「回溯性調整」列為被繼承人之遺產？

三、判決理由

(一)形式上股權移轉雖規避綜合所得稅，但不當然構成規避遺產稅之要件

本案上訴審依原審依其調查證據之結果，認定被繼承人股票移轉之安排，係為規避其個人綜合所得之高額稅負，不得僅因被繼承人設立投資公司移轉股票後，發現罹患肝癌，而持續長達6年之治療，即認其有預為規避遺產稅之意圖與安排，且被繼承人縱有慢性疾病，並無致命之緊急危難。雖被告主張被繼承人就其病史應較一般人對死亡的來到容易預測，可減少被繼承人未來之遺產，進而規避遺產稅負，乃臆測之詞，即無於遺產稅核課時適用稅捐稽徵法第12條之1第3項及第6項規定予以調整可言。

(二)私法行為不因稅法上之調整課稅而發生變動

被繼承人規避個人綜合所得稅之安排，而歸課其綜合所得總額並發單補稅，符合實質課稅之公平原則要求。至於被繼承人為規避其個人綜合所得稅而刻意安排系爭股票移轉予投資公司之私法行為，其法律效果及所生法律秩序，應依相關私法規定定之，不因前開稅法上的調整課稅而發生變動。被繼承人因出售而移轉系爭股票予投資公司，該出售、移轉行為並未經原判決認定有虛偽或非出於真意的情形，甚且原審法院另案確定判決就此特別指明所設立乙投資公司，即在利用該公司操作個人持有之甲公司股份，達到隱藏性盈餘分配之結果，尚非指其是從事自始當然無效之通謀虛偽意思表示行為。是系爭股票既經被繼承人於其生前出售並移轉予乙投資公司，系爭股票買賣價款全數給付完畢，於被繼承人死亡時亦非其遺產，自非本件遺產稅之課稅客體。

(三)行政法院之職權調查義務

按納稅者權利保護法第21條第3項，應納稅額為課稅處分規制內容，除案情複雜難以查明者外，行政訴訟事實審法院應依其查明事證核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額，亦即以課稅處分為審理及判決對象。是原判決未就應納遺產稅額，於其不服範圍內定其數額，亦有所誤......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

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