壹、前言

納稅人繳納依法所無之稅賦或納稅人經稽徵機關核課據以繳納之課稅處分，因部分撤銷致生溢繳稅額者，稽徵機關原受領該撤銷部分之稅額，即屬公法上之不當得利，應退還溢繳稅款。惟在納稅人係分別以現金繳納，以及依遺產及贈與稅法（以下稱遺贈稅法）第30條第4項規定，申請以實物抵繳等方式，完納原核定應納稅額之情形，於退還納稅人溢繳之稅額，究應以現金、抵繳之實物或以抵繳實物之變價款退還之？其判斷依據為何？本文藉由最高行政法院108年判字第150號判決之爭點，探討現金及實物抵繳溢繳稅款應返還標的之相關爭議。

貳、案例舉隅

為貫徹遺贈稅法第30條「遺產稅以現金繳納為優先，實物抵繳為例外之原則」立法理由及釋字第343號解釋意旨，財政部(92)台財稅字第0920453507號函（下稱財政部2003年函釋）揭示實物抵繳及現金繳納案件如發生應退稅額情事，其應退之財產，亦應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物為優先。惟納稅人如以現金分次繳納完竣稅款，嗣發生應依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息退還稅款之情形，於稽徵實務處理上，亦係依納稅人繳納稅款之先後次序計算，將累計超過其應納稅捐總額之後次序期日所繳款項為溢繳稅額，按納稅人繳納該稅款之日起算應加計退還之利息，二者所依據法理應無不同，故未區別繳納現金或抵繳實物移轉國有之清償時點，蓋以抵繳之實物優先退還，顯有不當擴張適用範圍之疑義。

一、案例事實

原告A君之配偶即被繼承人B君於2005年間死亡，被告原核定應納遺產稅1.4億元，於2010年間復查決定應補稅額更正為7,000萬元、行政救濟加計利息300萬元，合計7,300萬元。又原告A君等因對於重審復查決定依據之事實有爭執，提起行政訴訟，於2014年訴訟上和解，更正遺產稅為3,200萬元、行政救濟加計利息100萬元，合計3,300萬元。原告先於2010年10月間申請以B君所遺甲及乙公司之股票抵繳遺產稅，經被告於2011年1月間核定上開股票抵繳價值為3,300萬元，並辦竣移轉國有在案；甲公司股票並於2013年3月間變價完成，得款200萬元，乙公司之股票則迄未變價。原告復於2011年9月間以現款3,000萬元，繳納其餘遺產稅。 原告於2015年間請求被告退還溢繳稅款3,000萬元，經被告以系爭函回復先行退還已變價之甲公司股票變價款200萬元，其餘稅款俟乙公司股票變價後另行退還。原告不服，遂提起行政訴訟。

二、案例爭點

(一)財政部2003年函釋是否合於母法 規定之意旨

司法院釋字第343號解釋理由明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。財政部2003年函釋係依遺贈稅法第30條立法理由及釋字第343號解釋意旨，遺產稅以現金繳納為優先，實物抵繳為例外之原則，復揭示實物抵繳及現金繳納案件如有應退稅額，應就抵繳當時因現金不足而抵繳之實物先予退還。實務判決亦判認財政部2003年函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺贈稅法第30條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符。

(二) 是否應區分不同給付性質間之清償順序關係

以遺贈稅法第30條及釋字第343號解釋建立之實物抵繳制度，對應現金繳納之範圍及得實物抵繳之範圍，已有所規範，並具有以現金繳納為前提之條件關係，稽徵機關認為為達成現金優先繳納，實物抵繳劣後之法律規範效果，含有區分不同給付性質間的清償順序關係。因此，遺產稅經以實物及現金繳納後，若發生應退稅額情事，自應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物為優先。可避免納稅人利用事後主張增列扣除額等方式更減稅額，退還原本應以現金繳納之現金，使抵繳之結果違背法規範目的，而架空實物抵繳制度，並使遺產不易變現之不利益全轉由國家承受，減損國家稅收......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

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知識庫

• 張修瑋，沒錢繳遺產稅，該怎麼辦？月旦會計實務研究，201909 (21期)，2019年9月。
• 劉芷穎，遺產稅實行實物抵繳制度評析，稅務旬刊，20170810 (2371期)，2017年8月
• 陳炎輝，探討實物抵繳遺產稅法律關係，稅務旬刊，20071110 (2020期)，2007年11月。
• 陳溫紫，遺產及贈與稅實物抵繳之法律問題，法令月刊，200406 (55:6期)，2004年6月。

影音館

• 郭宗銘，遺產稅避稅防灶等議題。
• 何瑞芳，嚴厲抑或寬容─信託規避遺產稅的立法應對。
• 陳清秀，遺產稅之課稅原則。
• 宋秀玲，當代中國能不能開徵遺產稅─基於稅收、稅法和稅權角度的審視。

書籍

• 沈政安，會計與租稅時論：法規、理論與實務。
• 封昌宏，遺產及贈與稅之理論與實務。
• 張進德，誠實信用原則應用於租稅法。
• 陳廷獻，實用租稅救濟。