桂祥晟
- 律師
- 法國巴黎第二大學研究生（國際商法組）
- 台灣大學法學士（財經法學組）
壹、前言
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」遺產及贈與稅法（下稱「遺產稅法」）第1條第1項定有明文，根據本條規定，我國兼採屬人屬地之遺產稅制，對居住於我國之國民課徵遺產稅。
對人之死亡課徵稅賦，或有稱為「死亡稅」（death tax）者，「死亡稅」之課徵可分「繼承稅」（inheritance tax，或稱「分遺產稅制」）或「遺產稅」（estate tax，或稱「總遺產稅制」），前者依各繼承人繼承遺產之多寡定其稅率而為課徵，後者以被繼承人所留遺產總額為課徵 ，曾經我國立法者就究應採「繼承稅制」或「遺產稅制」有過一番討論，但如前引法條所示，通說認為我國採行遺產稅制 ，就居住於我國之國民之境內境外遺產課徵遺產稅。
採用遺產稅制，固然稽徵程序簡便，較易掌握稅源 ，但可能產生的問題為，遺產稅係對被繼承人所留遺產總額為課稅，但被繼承人所留遺產未必能為繼承人所完全知悉、支配，如係繼承人所無法掌控之遺產，而仍應就該遺產衍生之遺產稅債務命其負擔給付義務，則有違量能課稅之原則 ，本案即係有關呆帳作為遺產應該如何調查、評估之問題。
貳、案例事實
一、被繼承人於2014年1月5日死亡，經國稅局核定其遺產總額，而繼承人就其中遺產總額－債權（債務人A，下稱系爭債權）項目不服，循序提起行政訴訟。
二、國稅局核定內容略以，A名下尚有土地、投資等財產資料，土地設定高額抵押權無法自其受償為雙方所不爭，但國稅局認A所有之上市、未上市股票價值合計尚有9,240萬元（萬元以下四捨五入），顯見系爭債權並非全部不能收取，遂就前揭A所有投資股票價值，核定債權─債務人A為9,240萬元（即系爭債權），併入本案被繼承人遺產課稅；債權─債務人A為1億1,200萬元，列為不計入遺產總額。
三、繼承人之主張略以：
(一)A現今行蹤不明，被繼承人與繼承人早已無法與其取得聯絡，自無從得知其財產狀況。
(二)A所有之上市、未上市股票價值雖經國稅局計算認尚有9,240萬元，惟該等股票是否業已設定債權或作為其債務之擔保，國稅局顯未有進一步之查證，即率斷認定該等股票之價值係被繼承人可收回之債權，況該等股票之價值如何計算，繼承人實無從得知。
(三)國稅局僅表示該等股票確係A持有，然不提供資訊，並強力要求繼承人向法院請求A履行協議，繼承人應國稅局要求向法院起訴，發現A名下僅持有35筆土地，根本不像國稅局說的還有股票投資計9,240萬元之情事。又A所持有之土地已全數遭其他債權人聲請假扣押，縱繼承人持相關民案判決聲請執行亦無法受償。
(四)繼承人等申請將對A之債權抵繳遺產稅，國稅局函覆核定債權抵繳價額為927萬元，並要求繼承人若未來經行政執行機關向A請求清償債務時，如A有拒絕給付、給付不能等情事，繼承人應立即以現金繳納或提供其他實物抵繳，以補足債務人未償差額，顯見國稅局自己都對A債權收回之可能性認有高度不確定性，卻未依積極財產部分應由稅捐機關舉證之原則，仍堅持將前述債權計入本案被繼承人之遺產總額，實係違法。
四、上訴理由略以：
(一)原審法院未調查A名下股票有無設定質權或其他公／私法債務未清償。
(二)如果國稅局亦無從得知A之財產狀況，即不可苛求繼承人能知悉A財產狀況而向其求償。依據財政部2003年12月25日台財稅字第0920457125號函釋（下稱2003年函釋），繼承而得之債權，如在繼承時點後，「新發生」一部或全部不能收取或執行事由者，亦得將該債權自遺產總額扣除（即遺產稅法第16條第13款所稱之「不計入遺產總額」，下稱系爭法條），經過繼承人起訴後所為調查，發現A部份股票確然已有設定質權，股數亦已非原判決所認定之數額。
五、國稅局答辯略以：
(一)按系爭法條規定：「左列各款不計入遺產總額：十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」遺產及贈與稅法施行細則（下稱施行細則）第9條第3款規定：「本法第十六條第十三款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」
(二)依據最高行政法院100年度判字第1602號及101年度判字第1044號行政判決意旨，系爭法條所謂「不能收取或行使」，應以被繼承人死亡時之狀態定之，而與該債權之後能否受清償無關。至財政部2003年12月25日函釋：「……被繼承人所遺債權，如經查符合同法施行細則第9條之1規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額，於抵繳時始發現者亦同。」係規定於抵繳時始「發現」者亦同，非規定於抵繳時始「發生」者亦同，並不能據此函釋認被繼承人之債權有無遺產及贈與稅法第16條第13款之「不能收取或行使」之情事，非以被繼承人死亡時之狀態定之。是系爭法條與該債權之後能否受清償無關或設質，不是國稅局應該調查的範圍。
參、本案爭點
系爭法條「不能收取或行使」應由何造負擔舉證責任？「不能收取或行使」應如何評估？基準時點為何？......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第3期 訂閱優惠
