林榮華
- 曾任台北國稅局稅務員
- 現為圼東財稅智財法律事務所主持律師
壹、前言
變更或註銷稅籍登記制度，係依據加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第28條：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。」第30條第1、2項：「營業人依第二十八條及第二十八條之一申請稅籍登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書， 向主管稽徵機關申請變更或註銷稅籍登記（第1項）。前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之（第2項）。」；至限制減資或註銷登記制度，則係依據稅捐稽徵法第24條第1項後段：「其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」，兩者效果均為限制登記，兩者間究竟有何關聯？應如何區分？本文就最高行政法院106年判字第31號行政判決內容分析，釐清兩者的不同。
貳、案例事實
甲公司於2006年12月19日經台灣台北地方法院（下稱台北地院）95年度整字第2號民事裁定准予重整，重整完成後，於2012年9月11日向乙國稅局申請變更稅籍登記上之減資登記；乙國稅局以甲公司截至2012年9月11日，尚有93年度營利事業所得稅及2002～2006年間之營業稅與罰鍰共14筆，金額合計新台幣（下同）12,243,996元未繳清，乃依稅捐稽徵法第24條第1項及加值型及非加值型營業稅法第30條第2項規定，以A處分請甲公司「繳清欠稅或提供擔保後」(所附條件)為之。甲公司雖不服A處分所附條件，仍於2012年9月18日提供3張聯邦商業銀行新店分行定期存款存單金額共12,243,996元，擔保上開稅款及罰鍰後，為其變更登記。嗣2012年10月3日台北地院作成重整完成裁定，於同年10月17日確定。
甲公司因不服前處分所附條件，於2012年11月26日以被上訴人之稅捐債權，均於重整裁定前成立，依公司法第311條規定，該等債權於其重整完成後消滅為由，請求返還原供欠稅擔保之3張定存單，為乙國稅局B函（2013年3月27日處分）所不同意。甲公司提起訴願救濟，經財政部以2013年11月11日台財訴字第10213956720號訴願決定，將B處分撤銷，囑由乙國稅局於收到訴願決定書之次日起2個月內另為處分。乙國稅局以C處分（2014年2月14日處分），以公司法第311條第1項第1款及行政程序法第131條第2項規定為據，認本件稅捐債權（本稅）成立於重整裁定前應消滅，惟滯欠罰鍰6,905,618元，依公司法第296條第2項準用破產法第103條第4款規定，並不列入重整債權，不依重整程序清償等為由，僅自行撤銷A處分所附條件超過6,905,678元部分，其餘仍未撤銷。
甲公司不服A處分所附條件未經C處分撤銷部分，就此提起訴願（甲公司於本件訴願期間2014年3月3日向乙國稅局申請更換欠稅擔保品，經乙國稅局以103年3月31日同意變更擔保品金額為6,905,618元），經財政部以2014年9月22日台財訴字第10313951810號訴願決定，再將C處分撤銷，由乙國稅局另為處分。乙國稅局以D處分（下稱2014年10月27日處分）同意返還部分擔保品9,428,072元，其餘2,815,924元仍不許之，亦即自行撤銷A處分所附條件超過2,815,924元部分，餘則仍未撤銷。甲公司雖不服前處分所附條件未經撤銷部分，仍以面額2,815,924元定期存款存單（聯邦商業銀行存單號碼UA00000000號，下稱系爭擔保品）辦理更換擔保品完竣。
甲公司因不服A處分所附條件未經撤銷部分（即應提供2,815,924元擔保品部分，下稱系爭條件），再於2015年1月16日具文請求返還系爭擔保品，為乙國稅局以D處分（原處分）否准。甲公司不服，提起訴願，經財政部104年5月19日台財訴字第10413919670號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，經原判決駁回，甲公司仍有不服，向最高行政法院提起上訴。最高行政法院院基於原審所確定甲公司向乙國稅局聲請減資登記，其內容與法院重整完成裁定確定者相同之事實，適用營業稅法第30條第1項自為判決（106年判字第31號行政判決，本案判決），以D處分（含系爭條件）、訴願決定有如前述違法情事，均應予以撤銷，而系爭條件既經撤銷，甲公司因條件所提供之系爭擔保品，自得請求返還以回復原狀。
參、本案爭點
重整裁定前所發生之罰鍰債權性質為何？重整完成後罰鍰債權是否消滅？公司重整完成後，依法院重整完成裁定之內容向國稅局申請變更稅籍登記之減資登記時，國稅局得否以稅捐稽徵法第24條第1 項及加值型及非加值型營業稅法第30條規定，要求欠稅公司繳清或提供擔保後始得為之？......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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