壹、前　言

坊間常見土地所有權人借用他人之名義，成立借名登記關係將土地登記於他人名下，惟成立借名登記時無法以「借名登記」為登記原因移轉登記土地，故土地所有權人常以「買賣」、「贈與」等登記原因成立土地借名登記關係，惟待借名登記關係消滅要求出名人將借名登記土地移返還登記時，是否需要申報、繳納土地增值稅，納稅人對此往往存在誤解，而於辦理移轉登記後才對隨之而來的稅捐負擔感到手足無措。是本文即欲以最高行政法院109年度上字第951號判決為例，從土地增值稅之法源及規範意旨，分析對於借名登記土地之返還登記之土地增值稅課徵問題。

貳、案例事實與法院裁判

一、案例事實

借名人甲購買新北市若干筆土地（下稱系爭土地）與乙成立借名登記契約，於2006年1月25日以買賣為登記原因，將系爭土地登記為出名人乙所有。嗣後甲以借名登記法律關係終止為由，於2010年11月3日起訴請求乙返還系爭土地，經臺灣高等法院100年度重上字第547號民事判決（下稱系爭民事判決）認定甲與乙應將系爭土地所有權移轉登記予甲，判決確定後，甲隨即於2013年11月23日依判決登記為系爭土地所有權人（下稱2013年之移轉）。

嗣甲於2019年6月10日將系爭土地出售丙等6人（下稱2019年之移轉），並於2019年6月11日向被告申報土地增值稅，該次出售土地之過戶登記為重劃後第一次移轉為由，請求依2021年5月31日修正前土地稅法第39條第4項（以下均指2018年7月1日修法版本）係規定減徵40%土地增值稅。經被告機關審認，以系爭土地於2009年12月23日重劃完成後，已於2013年進行一次移轉登記，而於2019年出售土地之買賣登記不符合土地稅法第39條第4項規定，是以核定甲應納土地增值稅新臺幣（下同）9,427萬2,320元（下稱原處分）。甲對原處分不服依序提起復查、訴願後，均遭駁回，故提起行政訴訟，經臺北高等行政法院109年度訴字第264號判決（下稱原判決）判決主文：「原處分（含復查決定）核定土地增值稅金額超過5,539萬3,563元部分，暨該部分訴願決定均撤銷。」部分經被告機關不服，提起上訴，經本文所評論之最高行政法院以109年度上字第951號判決廢棄原判決，再發回臺北高等行政法院審理，本件時序表之整理如【表一】所示。

二、法院裁判理由重點摘錄

甲經一審判決勝訴後（原判決）上訴至最高行政法院（即本文評論之最高行政法院109年度上字第951號判決），廢棄原判決後發回更審，並經更審判決（臺北高等行政法院110年度訴更一字第12號判決）判決駁回甲之訴。本件針對最高行政法院判決理由，摘錄如次：

(一) 借名登記土地返還時應課徵土地增值稅

現行土地增值稅法制，為配合「土地移入及移出特定主體」之二時段公告現值相減得出漲價稅基數額之設計，在土地之主體歸屬有變動時，原則上即不問其原因事實，均要課徵土地增值稅。使土地在特定主體持有期間內之前、後二階段公告現值差額，均有土地增值稅之平穩流入，供公部門財政所需之用。若法制例外明示「特定原因事實之主體歸屬變動不課土地增值稅」者，亦會有「以不課土地增值稅移轉行為之土地移出者，其前次取得該土地時點之公告現值，為原始公告地價之配套設計。或者另外立法明定「決定原始公告現值之時點」（土地稅法第31條之1、第39條以下規定參照）。此等規定皆與實質課稅原則有所出入。而以上與實質課稅原則不完全符合之規定，是否即一定不利於納稅者，答案是「未必」。因為現行土地增值稅法制採取累進稅率，土地移入及移出之間隔較短者，二階段之公告現值差額較小，稅率較低，未必不利於人民。另外，稅額如能分階段繳納，縱令「提前」繳納似屬不利於納稅者，但「分階段」之安排，在財務規劃上仍有意義。且司法實務見解亦向來認為「基於借名登記原因關係之終止，而請求借名登記者移轉借名土地予實際所有權人」時，應向請求登記移轉之土地實際所有權人課徵土地增值稅，而無「以土地產權歸屬未生實質變動為由，引用實質課稅原則，免徵土地增值稅」之餘地（本院104年度判字第405號判決、98年度判字第736號判決、96年度裁字第2752號裁定參照）。

(二) 指摘原判決對102年移轉登記時之土地增值稅未實質調查

從程序法之觀點言之，本案被上訴人就前述2013年間系爭土地第一次移轉行為，曾主動申報土地增值稅，上訴人雖誤以為「乙方為納稅義務人」，但事後亦已更正（以被上訴人無償取得土地為由，依土地稅法第5條規定，認其為該筆稅額為0元土地增值稅之納稅義務人）。且該核課處分之原因事實，與本件爭訟之2019年第2次核課處分間有前後相繼之關聯性。則前開第一次核課處分，對前開有爭議之第二次核課處分而言，顯然具有「構成要件效力」，原判決卻逕以原因事實有異，不附法理說明，即完全排斥該核課處分之構成要件效力（前處分之構成要件效力並非不可排除，但要有正當理由之說明，說明處分有何具體違法之處），亦有理由不備之違法情事，難以維持......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第46期 　 訂閱優惠