封昌宏
- 國立成功大學法學博士
- 國立成功大學法律系兼任助理教授
近日臺灣老牌的沙茶醬廠商涉及利用境外公司逃漏稅，遭到臺南地檢署起訴，本案尚未經法院判決，故本文不以本案的具體內容做探討，而是探討在我國目前稅法規定下，在境外設紙上公司，在何種情況下可能涉及到稅捐稽徵法第41條的刑事責任。
依稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」本條文最關鍵的文字乃是該如何解釋「詐術」及「其他不正當方法」。最高法院80年台上字第1249號判決指出：「《稅捐稽徵法》第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必須具有與積極之詐術同一形態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐的積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以《稅捐稽徵法》第41條之罪。」故司法實務上認定消極行為不構成詐術與不正當方法，但並不表示積極行為造成逃漏稅的結果，就一律屬於詐術或不正當方法。例如，公司的會計人員「誤」取得非實際交易對象的憑證，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，「取得」及「申報扣抵」雖屬積極行為，但因是未注意義務的「過失」行為所造成，所以也不屬於詐術或其他不正當方法。
臺灣早期至大陸投資，受限於法令的規定，必須採間接投資的方式，實務上乃在香港設控股公司，再由香港的控股公司投資大陸地區，但後來英屬維京群島（British Virgin Islands：簡稱BVI）等免稅天堂（tax haven）可設立無實際營運場所之紙上公司，且可以在臺灣境內銀行的國際金融業務分行（offshore banking unit：簡稱OBU），以紙上公司的名義立開立帳戶，許多至大陸投資者乃改至BVI等免稅天堂設立控股公司。後來又發現這些設在免稅天堂的控股公司，除了具有控股的功能外，還具有避稅的功能，因為這些免稅天堂不對設立的公司盈餘課稅，故有些跨國企業，乃刻意的將利潤留在這些免稅天堂避稅。為了避免這種情形侵蝕稅基，臺灣自2005年起仿效歐美等國家實施移轉訂價的制度，特別針對營利事業與紙上公司間之非常規交易進行查核，但移轉訂價制度僅是稅務行政上的查核，不涉及逃漏稅的刑事責任。
設境外公司規避稅負是否涉及刑事責任，同樣要認定規避的行為是否涉及詐術或其他不正當方法，在移轉訂價的查核其主要的精神，乃是稅法上的實質課稅原則，就是對於法律形式外觀與經濟實質不符的情形予以調整。在關係人交易，雙方可容易透過契約任意的調整交易價格避稅，例如向關係人進貨時提高買價，墊高進貨的成本；銷貨時壓低售價，減少營業收入，以達到規避稅負的目的。移轉訂價的主要原則，乃是常規交易原則（Arms Length Principle），就是對於關係人不合常規的交易，按常規交易的價格予以調整，這是在關係人交易没查獲到虛偽不實質的資金流程下，依實質課稅原則所做的稅務上調整。但若被查獲到契約所訂價格，與實際資金流程不符，除涉及到商業會計法第71條第1項以明知不實事項入帳的刑事責任，還可能涉及到稅捐稽法第41條的詐術逃漏稅罪，茲舉例說明如下：
設立於臺灣的甲公司銷貨給設在BVI的關係企業A公司，契約價格700萬元，再由Ａ公司銷給設在美國的B公司，契約價格1000萬元，甲公司以700萬元為銷貨收入申報營利事業所得稅，但實際上B公司係直接匯款1000萬元給甲公司，並未匯款給Ａ公司，在此種情形就涉及到以紙上公司隱匿課稅事實的詐術逃漏稅罪。
若B公司確實匯款1000萬元給A公司，Ａ公司再匯款700萬元給甲公司，資金流程與契約完全相符，縱使認定甲公司銷貨給Ａ公司的售價偏低，也僅涉及到常規交易的價格調整，不構成詐術逃漏稅的刑事責任。但若Ａ公司將所賺取之利潤300萬元，直接匯付給甲公司的股東，則可能涉及刻意隱匿應課稅所得之詐術逃漏稅罪。
知識庫
- 陳清秀，營業稅法上課稅主體及逃漏稅之認定問題探討——評析最高行政法院九十八年度判字第一六一號判決，月旦法學雜誌，189期，2011年2月。
- 鄭竹君，洗錢防制與稅務查核，月旦會計實務研究，1期，2018年1月。
- 何瑞芳，台灣反避稅法制之現況與改革芻議，月旦財經法雜誌，18期，2009年9月。
- 陳佩玄、林志潔，逃漏稅行為如何成立洗錢罪？，月旦會計實務研究，0期，2017年11月。
