壹、前言
總機構在我國的公司有境外來源收入,除了要在結算申報時揭露並計算應納營所稅額之外,來源地國家若有扣繳稅款,也可申報扣抵我國營所稅額;不過,如果來源地國家與我國簽有租稅協定,協定效力優先於本國稅法。租稅協定中針對不同來源所得,作有不同的課稅規則,此點在收付款項時,必須先予釐清。例如,本案所涉及的佣金收入,性質屬於「營業利潤」,依照租稅協定,台灣擁有完全的課稅權,所以在來源地國預先扣繳的稅款,屬於「誤扣誤繳」,在我國不准扣抵,納稅人只能回頭找來源地國稅局申請退還,可說相當冤枉。
隨著台灣貿易越加接軌國際,台商在世界各國作生意,一方面要注意在地規矩,另一方面賺了錢,在母國台灣要不要、如何納稅-國際租稅的基本知識,也是今日台商、財稅實務者的必修課。本文藉由一則涉及漏報境外佣金,因為台灣、印尼兩地稅務機關認知不一致,最終導致重複課稅的判決案例,說明租稅協定的適用流程——所得分類、課稅權劃分與稅款扣抵。
貳、案例事實與法院裁判
一、案例事實經過
H公司是總機構在境內的我國公司,100年度自印尼S公司獲得佣金收入1,206萬餘元及已扣繳稅款241萬餘元,卻未揭露於當年度營所稅申報書。嗣後稅局接獲印尼賦稅署通報,稅局先是核定佣金收入及已扣繳稅款,嗣後於2016年10月改依台印租稅協定,以佣金收入屬營業利潤,課稅權在我國為由,重新核定境外所得可扣抵稅額為0,據此重核應補徵稅款205萬餘元,並裁處所漏稅額0.6倍之漏稅罰鍰。
H公司不服,循序提起行政救濟,一審台北高等行政法院107年度訴字13號行政判決敗訴後,續遭最高行政法院109年度判字第101號行政判決敗訴確定。相同的情況,也發生在H公司101與102年度(分別為109年判字第102與103號判決)。
二、法院裁判理由重點摘錄
(一)營所稅屬人課稅主義與租稅協定優先適用
所得稅法第3條第1項、第2項規定……第124條規定……,營利事業之總機構在中華民國境內者,應就其中華民國境內外全部營利事業所得向我國合併申報課稅;倘境外所得已依所得來源國稅法規定繳納所得稅,得提出相關憑證及文件,自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵,但我國與其他國家簽訂之所得稅協定中另有特別規定者,依其規定。
(二)依照台印租稅協定,營業利潤之課稅權在我國
我國與印尼於1995年3月1日簽訂台印租稅協定,並自1996年1月12日生效。該協定……第7條規定:「締約一方之國家之企業,除經由其於締約他方之國家境內之固定營業場所從事營業外,其利潤僅由該締約一方之國家課稅。……」依前揭第7條規定可知,我國企業除經由其於印尼境內之固定營業場所從事營業外,其自印尼所取得之營業利潤僅由我國課稅,印尼並無課稅管轄權,以避免重複課稅。又財政部依所得稅法第80條第5項授權訂定之適用所得稅協定查核準則……第11條規定:「各類所得之課稅權歸屬,應依所得稅協定辦理。所得稅協定規定得由所得來源地國課稅者,居住地國亦得課稅,但應依該協定或其稅法規定消除重複課稅;所得稅協定規定僅由所得來源地國或居住地國課稅者,居住地國或所得來源地國應予免稅。」第26條規定:「(第2項)依所得稅協定規定屬於他方締約國免予課稅之所得,或訂有上限稅率之所得,不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。」
(三)納稅人不許扣抵之扣繳稅款,應向印尼稅局申請退還
查上訴人為總機構在我國境內營業之營利事業,其100年度於印尼所取得之系爭佣金收入,為與服務、工作和活動相關之報酬,係屬台印租稅協定第7條所規範之營業利潤……,應優先適用臺印租稅協定第7條第1項規範確認課稅權歸屬我國後,僅由我國課徵所得稅,無所得稅法第3條第2項規定之適用;復依適用所得稅協定查核準則第26條第2項規定,上訴人100年度於印尼如有溢繳臺印租稅協定稅款之情形,應向印尼主張適用該協定第7條規定免稅並申請退還其溢繳稅額,不得以印尼商SPV公司囿於印尼稽徵實務無法配合辦理退稅為由,向我國主張扣抵該年度營利事業所得稅應納稅額,於法並無不合。
(四)納稅人誤認印尼有租稅管轄權而未申報佣金收入,不得免罰
查我國與印尼係不同主權,上訴人縱主觀上誤認印尼對於系爭佣金收入有課稅權,惟依前引所得稅法第3條第1項、第2項規定可知,於中華民國境內經營之營利事業,應就其中華民國境內及境外之全部營利事業所得,合併課徵營利事業所得稅,上訴人並有誠實申報該所得之義務,上訴人自不能主張可免除申報之義務。至上訴人如有向印尼溢繳稅款之情形,核係另依規定向印尼申請退還該溢繳稅額之情,自不得據此主張免罰。……上訴人主張其因認印尼具有租稅管轄權,故認於印尼繳納之稅額可於我國全額扣抵,遂未於我國申報,縱有適用法令錯誤之情事,……,實係將上訴人未依法就境內外所得合併申報與誤認境外繳納稅捐即可扣抵我國營利事業所得稅兩者混為一談......(閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫)
全文刊登於月旦財稅實務釋評,第9期 訂閱優惠