李益甄
- 普華商務法律事務所合夥律師
陳芃諭
- 普華商務法律事務所律師
壹、前 言
納稅義務人先依照土地稅法第28條之1得到稅局核准免稅之租稅優惠後，如發生同法第55條之1應追補稅捐並予以裁罰之情形，則因同法第55條之1稅捐之補徵，須由稽徵機關依照查得資料加以核課，且現行稅法並未課予納稅義務人自行申報之義務，則該條補徵稅捐之核課期間 應自何時起算？臺北高等行政法院109年度訴字第238號判決認為，應自核課權成立時起算，該判決亦曾於110年度最佳稅法判決評選時，被選為優良稅法判決，然最高行政法院110年度上字第133號判決則認為應自稽徵機關查得資料時起算，並將臺北高等行政法院之判決廢棄，二則判決所持見解，各有論據，值得一探究竟。
貳、案件事實及問題
最高行政法院110年度上字第133號判決之案件事實為：原告基金會於1998年間受贈取得位於臺北市之土地一批（下稱系爭土地），經被告稅局依土地稅法第28條之1之規定，准予免徵土地增值稅。再於2002年間，內政部函准原告基金會所提出之土地處分計畫，亦即將受贈土地租給第三人興建大樓以收取租金，租金收入全數用於基金會之各項社會福利目的事業，但應注意，不得違反土地稅法第55條之1之規定。嗣後，被告稅局每1～2年都會會同社會福利事業主管機關衛服部家庭署（下稱社福機關）實地勘查系爭土地之使用有無違反土地稅法第55條之1規定之情形，並製作受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表。被告稅局於2017年左右，函請社福機關說明系爭土地上之建築物（下稱系爭房屋）第2、3樓及5樓是否符合捐贈目的使用時，得知系爭房屋3樓及5樓自系爭房屋興建完成後，即分別無償借予A藝術基金會及B文教基金會使用，並未辦理租賃事宜，而系爭房屋2樓則非原告基金會自行使用，且自2006年7月17日起即登記為A藝術基金會之主事務所地址。社福機關並於2018年8月22日以函文（下稱107年函）函覆被告稅局，原告部分樓層未按捐贈目的使用情形之起始點為前開2017年8月23日檢查日。
被告稅局於2018年9月21日發函通知原告基金會，因系爭房屋2樓難以認定係原告基金會自行使用、3樓及5樓部分面積無償借予A藝術基金會及B文教基金會使用，故認定系爭房屋2樓全部面積、3樓及5樓部分面積所占受贈土地，未按捐贈目的使用且與原告基金會設立宗旨不符，依土地稅法第55條之1規定，向其追補應納土地增值稅新臺幣（下同）22,289,286元，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰，罰鍰部分另案辦理。原告基金會不服，申請復查、遭決定駁回，又提起訴願，亦經駁回後，便就追補土地增值稅的部分，提起本件行政訴訟。
本件重要問題點為，土地稅法第55條之1規定：依第28條之1規定受贈土地之財團法人，如有未按捐贈目的使用土地，或違反各該事業設立宗旨之情形者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍以下之罰鍰。本條關於追補土地增值稅及處罰之規定，核課期間應如何計算？詳言之，土地增值稅之稅捐債務之成立，於本件免徵土地增值稅之情形，嗣後於符合土地稅法第55條之1規定所列之條件時發生應補徵稅捐之情形，則補徵處分之核課期間之起算時點為何？
參、本件各級法院見解
一、臺北高等行政法院見解
臺北高等行政法院109年度訴字第238號判決認為，核定免徵土地增值稅之土地，應列管並定期檢查，但無列管期限限制。惟依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項 規定，應追補之土地增值稅如已逾核課期間，仍應適用稅捐稽徵法第21條第2項後段，不得再補稅。
又探究稅捐稽徵法第21條第1項第2款所稱「應徵之稅捐」，是指稅捐債務業已發生，並可得行使該課徵權利者，才能開始計算核課期間。依照財政部90年12月25日台財稅字第0900457436函釋（下稱90年函釋）規定：「查本案係經貴市稅捐稽徵處於90年6月19日查獲『財團法人○○○慈善基金會』於84年至85年間，依土地稅法第28條之1規定受贈之土地，有同法第55條之1所規定未按捐贈目的使用土地之情形，依上開規定應追補應納之土地增值稅。有關該應追補之土地增值稅如已逾核課期間，應有稅捐徵稽法第21條第2項後段不得再補稅之適用；惟查本案應追補應納之土地增值稅，其核課期間之起算，參酌本部72/12/08台財稅第38726號函規定……應自核課權成立之日起算，即自納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算。」而認為原告基金會若有未按捐贈目的使用系爭土地之情形，須追補應納之土地增值稅，其核課期間之起算，也就是應自其未按捐贈目的使用系爭土地時起算。
基於各種公開資訊及財稅機關所掌握之各種稅務紀錄，已可得知系爭房屋2樓全部面積及3樓部分面積部分，早自2006年起即未按捐贈目的使用土地，違反原告基金會設立宗旨，因此核課權自2006年間即已成立，而被告稅局遲至2018年9月始為補徵土地增值稅之處分，已逾核課期間，應予撤銷。至於系爭房屋5樓部分面積之違章情形，是發生於2014年間，因此被告稅局於2018年9月為補稅處分，並未逾越核課期間，應予維持......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
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