黃郁升
- 財政部中區國稅局審核員
- 國立政治大學財政學系碩士
壹、前 言
個人經營網路拍賣業務要不要辦理營業稅稅籍登記？適用稅率為何？若被稽徵機關查獲未辦登記擅自營業要如何補稅？實務上針對以上問題，實處於「各說各話」、「百家爭鳴」情況，不只是各地區國稅局做法、算法不一，即使是同一國稅局甚至同一單位，亦不完全相同。本文藉由最高行政法院110年度上字第369號判決之案例，說明相關的規定及計算方法，雖然本案核定方法不一定是「唯一解」，不過至少是經財政部、臺北高等行政法院及最高行政法院「肯定」的課徵方法，供讀者參考。
貳、本案案例
原處分機關以個人甲君透過網路於2015年1月至2017年4月間經營網路購物平台網站，在我國境內銷售3C產品及鍋具，銷售額共計新臺幣（下同）22,528,653元；於2015年1～7月銷售額分別為4,800元、18,790元、29,000元、266,158元、425,082元、360,131元、1,053,390元；2015年8～12月銷售額共4,863,629元；2016年1～12月銷售額12,092,564元；2017年1～4月銷售額3,415,109元等情，認定甲君於2015年5月至2017年4月每月銷售額達營業稅起徵點，惟未依規定申請營業登記（2016年12月28日修正為稅籍登記，下稱稅籍登記），並辦理營業稅申報，乃依查得資料，核定上開期間銷售額合計22,209,905元，補徵營業稅額1,079,086元，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，甲君不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回，提起行政訴訟，亦遭臺北高等行政法院及最高行政法院判決駁回。但本文並不討論訴訟爭點，而是藉由判決案例，針對實務上問題討論三個部分：首先討論經營網路購物營業人何時應辦理稅籍登記；接著說明得免辦登記期間銷售額是否應該補稅；最後再探討補徵稅額適用稅率為何。
參、何時應辦理稅籍登記？
財政部曾於2005年11月25日發布第09404577950號解釋函 (下稱舊令)，核釋個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，如果每個月銷售貨物之銷售額未達到營業稅起徵點者，得暫時免向國稅局辦理營業（稅籍）登記，而其「每月銷售額」之認定，以最近6個月之銷售總額平均計算。施行了十幾年後，於2020年1月31日發布第10904512340號解釋令 (下稱新令)，重新核釋於當月銷售額達營業稅起徵點時，應即向國稅局申請稅籍登記，同時廢止舊令。
以本案稽徵機關原處分為例，依新令意旨，甲君自2015年4月起，因當月銷售額266,158元已達營業稅起徵點8萬元，應辦理稅籍登記，課徵營業稅；惟依舊令規定，甲君於2015年1～4月平均每月銷售額為79,687元（＝($4,800＋$18,790＋$29,000＋$266,158)÷4），未達營業稅起徵點，得暫時免辦登記，自2015年5月起，因最近6個月之平均每月銷售額148,766元（＝($4,800＋$18,790＋$29,000＋$266,158＋$425,082)÷5），已達營業稅起徵點，應辦理稅籍登記，課徵營業稅，本件因適用新令結果較適用舊令結果不利，是應依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定 ，適用舊令認定甲君應辦理稅籍登記並課徵營業稅之時點為2015年5月。
其實，自2020年1月31日新令發布並廢止舊令以來，有些從事稅務相關人員誤以為舊令既經廢止，便不再援用，也就是即使涉案期間包含新令發布前年度，認定何時應辦理稅籍登記之月份，不再用「最近6個月之銷售總額平均計算」每月銷售額，而是直接依新令規定當月銷售額達起徵點就應辦理登記，實為誤解。以本案為例，倘核定甲君依新令規定應於當月銷售額達起徵點之2015年4月辦理稅籍登記並報繳營業稅，則會發生解釋令發布後比解釋令發布前更為不利的現象，違反了稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，如此一來，豈不是認定行為人要依據尚未發布之解釋令提早至2015年4月辦理稅籍登記？因此，處理涉案期間包含新令發布前之案件，仍應計算適用舊令是否更為有利，作為判斷何時應辦稅籍登記及繳稅之依據。
肆、應辦理稅籍登記前銷售額已達營業稅起徵點是否應該補稅？
以本案為例，2015年4月實際銷售額266,158元是否應該補稅？有些稽徵機關認為，舊令僅規範辦理稅籍登記時點，與是否應繳稅無涉，故該月份儘管依舊令規定得暫時免辦登記，但實際銷售額已達營業稅起徵點，應該補稅。
本案原處分機關認為2015年1～4月銷售額平均為79,687元暫時免辦登記、無須繳稅，筆者則認為，依舊令規定，每月銷售額之認定，以最近6個月之銷售總額平均計算，可解釋成不論當月份實際銷售額為何，稽徵機關應認定當月份銷售額為「最近6個月之銷售總額平均計算」，也就是儘管查得甲君2015年4月實際銷售額為266,158元，但稽徵機關應認定2015年4月份甲君銷售額為53,125元（＝($0＋$$0＋$$4,800＋$18,790＋$29,000＋$266,158)÷6），未達起徵點8萬元，無須辦理登記亦無須補稅，至於2015年5月，則認定甲君該月銷售額為123,971元（＝($0＋$4,800＋$18,790＋$29,000＋$266,158＋$425,082)÷6），已達營業稅起徵點，除應辦稅籍登記外，再依舊令說明三規定，就當月實際交易資料（2015年5月實際交易金額425,082元）核定稅額。
筆者認定「最近6個月之銷售總額平均計算」之方法與原處分機關稍有不同，筆者認為，不論查得資料期間為何，均應統計最近6個月（均除以6），即使有部分月份沒有銷售額資料，仍應列入計算。以認定本案甲君2015年1月銷售額為例，其「最近6個月之銷售總額平均計算」為800元（＝($0＋$0＋$0＋$0＋$0＋$4,800)÷6），故稽徵機關應認定2015年1月份甲君銷售額為800元，2015年2月則為3,931元（＝($0＋$0＋$0＋$0＋$4,800＋$18,790)÷6），2015年3月為17,530元（＝($0＋$0＋$0＋$4,800＋$18,790＋$29,000)÷6）等以此類推，筆者認為，此法對納稅義務人較為有利，且計算更為簡便，不過不管是何種方法，對本案上述兩項討論結果均無影響......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第40期 訂閱優惠
