為信託財產適用受控外國企業制度規定

【函令字號】

民國113年1月4日台財稅字第11204665340號

【函令內容】

委託人以中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業（以下簡稱低稅負區關係企業）股份或資本額為信託財產（以下簡稱信託股權），不計為受託人之直接持股比率；委託人或孳息受益人就信託股權適用所得稅法第43條之3及所得基本稅額條例第12條之1（以下合稱CFC稅法）相關課稅規定如下：

一、孳息受益人已確定且特定者：

(一) 孳息受益人及其關係人直接或間接持有該低稅負區關係企業之股權合計達50%或對其具有控制能力者，該低稅負區關係企業為孳息受益人之受控外國企業（以下簡稱CFC）。孳息受益人直接持有該低稅負區關係企業之股權比率，以委託人成立信託之信託股權比率及該孳息受益人之受益比例相乘積計算信託股權直接持股比率；其如同時為其他以同一低稅負區關係企業股權為信託財產之孳息受益人，應依相同規定併計；並加計該孳息受益人信託以外之直接持股比率。

(二) 前款所稱孳息受益比例，依所得稅法第3條之4第2項規定，以信託行為明定或可得推知之比例為準；其比例不明或不能推知者，按孳息受益人人數平均計算之。

(三) 該低稅負區關係企業如為孳息受益人之CFC，孳息受益人應依CFC稅法規定，以CFC當年度盈餘按前二款規定計算之信託股權直接持股比率及當年度信託期間，認列投資收益或計算營利所得課徵所得稅。

二、孳息受益人未確定者［如：信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件；或委託人保留變更（指定）受益人或分配、處分信託利益之權利］，該未確定部分，應以委託人為孳息受益人，依前點第1款規定計算其信託與信託以外直接持有該低稅負區關係企業之股權比率及依同點第3款規定認列投資收益或計算營利所得，依CFC稅法規定課徵所得稅。

三、信託行為之受託人依所得稅法第92條之1規定辦理113年度及以後年度信託所得申報時，應依下列規定辦理：

(一) 依第1點第1款及前點規定計算孳息受益人或委託人信託與信託以外直接持有該低稅負區關係企業之股權比率，加計孳息受益人或委託人間接持股比率及其關係人與被利用名義之人直接及間接持股比率，合計達50%者，受託人應依CFC稅法規定，以CFC當年度盈餘按孳息受益人或委託人之信託股權直接持股比率及當年度信託期間，計算其投資收益或營利所得。

(二) CFC實際分配股利或盈餘時，得依CFC股東會決議之議事錄、經股東會承認之盈餘分配表附註說明或其他足資證明文件，辨認該股利或盈餘所屬已認列投資收益或計算營利所得之年度；如屬112年度及以後年度者，應依所得稅法第43條之3第4項及所得基本稅額條例第12條之1第5項規定計算孳息受益人或委託人已依所得來源地稅法規定繳納之股利或盈餘所得稅。

(三) 受託人處分CFC股權時，應載明處分收入及原始取得成本，供孳息受益人或委託人依營利事業認列受控外國企業所得適用辦法第9條第4項及個人計算受控外國企業所得適用辦法第9條第4項規定計算處分或交易損益。

【函令析要】

一、境外低稅負國家關係企業的認定與法律效果

按所得稅法第43條之3及所得基本稅額條例第12條之1（以下合稱CFC稅法）之規定，境內的營利事業或個人，符合以下幾個要件者，其在境外公司的盈餘，在稅務上就比照已分配股利來課徵所得稅。

首先，臺灣稅務居民必須持有該境外關係企業股份或資本額合計達50%以上或對該關係企業具有重大影響力，另外該境外公司必須設立於「低稅負國家」，所謂低稅負國家，意旨稅率低於我國稅率70%，或是僅對其境內來源所得課稅。由於我國目前的營利事業所得稅稅率為20%，故營利事業所得稅低於14%者，即可認為低稅負稅國家，例如常見的租稅天堂如百慕達、英屬維京群島或開曼群島等。另外，部分國家之名目稅率雖然並非相當低，但其就營利事業所得稅（或稱公司稅）採屬地主義，僅對境內來源所得課稅，若該境外公司之收益全數來自於第三國（甚至來自於臺灣），則形同免稅，例如亞洲較常見的香港或新加坡（詳參財政部公布之受控外國企業制度所稱低稅負國家或地區參考名單）。

然而，即便投資於低稅負國家，也不代表該公司一定是沒有營運，只是用來移轉所得的紙上公司，因此若關係企業於所在國家或地區有實質營運活動，則依然不會被CFC稅法認定為受控外國企業。

而若被認定為CFC，則意味者在稅法上該境外關係企業只是境內稅務居民用來獲取所得的工具，因此該公司的所得，相當於該境內稅務居民的「境外來源所得」。而所得稅法中，就營利事業所得稅採屬人主義，故所得稅法第43條之3的法律效果為「認列投資收益，計入當年度所得額課稅」；但我國就個人綜合所得稅採屬地主義，惟輔以最低稅負制彌補屬地主義之不足，故若持有該關係企業股權者為境內個人者，雖不會直接納入個人綜合所得，但還是會被認為所得稅基本稅額條例第12條之1的境外來源所得，亦即在稅法上擬制為已分配......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第75期：申報112年度個人及營利事業所得稅之注意事項　 訂閱優惠