壹、前 言

會計師之審計工作有其所費時間、客戶支付公費數額與抽樣等客觀條件限制，因此依審計準則規範，會計師對於查核財報所提供者是「合理確信」而非「絕對保證」。但另一方面，我國公司的證券法制，不斷加強會計師在企業治理中之角色，期待藉由具專業與相當程度獨立性之會計師，為企業、投資人及其他利害關係人發現財報中，甚至企業經營活動裡潛藏之異常；發生重大舞弊事件時，投資人亦有將情緒或損失責怪於會計師之趨勢，投保中心或公司股東起訴會計師之案例並非罕見，都增加了會計師在財報查核簽證工作之風險。

此外，近年或因家族企業接班之齟齬，或因臺灣資本市場發展越趨成熟，出現越來越多「市場派」與「公司派」間的經營權之爭。除律師外，亦常見會計師於經營權爭奪案件中的身影，擔任出謀劃策或代理辦理各項商業登記的角色。然而經營權爭奪本即涉及嚴密之股東會、董事會程序規範，加諸中小企業常見之「便宜行事」觀念或為爭取經營權甘冒一定程度風險之商業考量，市場派將公司派陣營參謀（經常為會計師）列為打擊對象之情形越趨常見；會計師於辦理商工登記案件時所涉偽造文書等風險，當不可忽視。

會計師事務所與律師事務所之事業經營，均相當著重專業形象與聲譽，一有懲戒案件甚至追究民刑事責任之裁判，對事務所而言都會是不可承受之重。有鑑於此，本文特對會計師最典型業務之一「財報查核簽證」以及筆者實際接觸經營權爭奪案件時與會計師之互動經驗，就會計師之執業風險「熱區」進行初步檢視分析，盼對會計師執業先進就事務所之經營管理及案件承辦之風險管控有所助益。

貳、財報查核簽證之風險

一、和旺聯合實業案

在此案中，會計師懲戒委員會及行政法院均認為承辦會計師違反會計師受託查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則），未揭露和旺聯合實業財報之重大異常事項，行政法院因此維持會計師懲戒委員會之決定。法院見解對於所謂「足夠且適切之查核證據」設定的門檻相當高，似乎有意提高會計師進行審計工作時對於契約條款、交易情境以及實際履約情形之關注與查證密度；甚至某種程度上，行政法院之見解不無將會計師當作「商務律師」看待之態勢。

(一) 行政法院關於重大預付款查證及是否轉列損失科目之意見

1.要求會計師實質審查資產買賣標的之歸屬與簽約對象之間的關係

和旺聯合實業與澳門A公司簽訂海外某H酒店之資產買賣合約，H酒店之經營權與所有權為B公司所有，而A公司間接持有B公司62.08%股份。客觀而言，在商務交易上，因買賣雙方時常有各自之背景或考量因素，此類買方未直接與資產所有權人簽訂交易文件，而是向「實質控制權人」甚至「重要中間人」簽訂買賣契約之情況並非罕見。A公司雖非H酒店之直接控制權人，惟若A公司能對買方於契約中給出聲明與保證條款，並於契約中明定A公司取得及移轉H酒店控制權、所有權予買方之期限與義務，甚至訂有違約之懲罰性違約金條款，則對買方而言，應無重大不利亦未至無法接受之程度。對買方而言，與資產直接所有權人訂約當然最為省事且理想，但若有特殊交易背景或賣方有其他堅持之原因而以此類交易架構進行並搭配上述條款，即使最終賣方未完成移轉賣賣標的予買方之義務，買方仍因上述條款之訂立而享有高額之損害賠償請求權或懲罰性違約金請求權，故在商務交易上此類架構並非全然不合理之安排。

然而本件法院指明，和旺聯合實業購買H酒店之交易文件簽訂及付款對象均非資產所有權人B公司，因此「交易顯有疑慮」，並質疑簽約時A公司是否確實對B公司具有實際控制權。認定承辦會計師未取得支持該1,000萬美元預付款合理性之適切查核證據，卻未於其意見中揭露該重大異常，違反查簽規則。

從法院見解及一般交易邏輯分析，此類交易架構之安排固然並非全然地不合理，但賣方既然與買賣標的之所有權人為不同主體，且賣方既然也在交易文件中給出自己間接持有買賣標的控制權的陳述與保證，則買方要求賣方提供所謂「間接持有控制權」之佐證，應屬合理。同理，會計師若對客戶做相似之要求，以蒐集檢視該交易與預付款合理性之證據，應屬可行之做法。若賣方或客戶無法提供，則客觀上確實有相當程度之「異常」，該交易之合理性則恐有疑義。

2.要求承辦會計師瞭解H酒店資產收購案延宕之具體原因

本件行政法院明示：「和旺聯合實業於101年7月13日支付款項後逾1年仍無法取得計畫購買之『H酒店』所有權，惟原告並未瞭解交易延宕仍無法執行之原因及資產所有權歸屬情形，仍僅以和旺公司已於103年2月與A公司簽訂增補協議延長交割期間為由，而認為尚無異常，且此等異常情形之疑慮，尚難僅因A公司在合約中保證其有權或有能力出售及移轉買賣標的或關文以系爭確認書確認A公司已取得B公司62.08%股份而除去。從而，被告認原告有違反查簽規則第20條第1項第6款第2目及第3目規定之情事，尚非無據。」認為該資產收購案既然已進行1年而未完成，承辦會計師即應了解具體履約情形與程度，如此要求亦符合現行查簽規則第22條第1項第6款第2目「查明重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性」，以及第3目「查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度，金額重大或性質特殊者，並向對方發函詢證」等對於預付款查核程序規定之文義範圍。

(二) 行政法院意見關於暫付款所對應交易長期延宕應如處理之意見

和旺聯合實業為進行C公司股權收購案，與C公司股東之一簽署意向書後支出150萬美元之暫付款作為與C公司全體股東談判之斡旋金，約定於3個月內進行盡職調查（due diligence）並簽訂正式股份買賣契約書。然而數月後，收購價格卻遲未決定，且和旺聯合實業似乎也沒有進行盡職調查，法院認為此情形已有相當明顯之異常，並認為承辦會計師可輕易得知或推敲出和旺聯合實業始終未完成盡職調查，工作底稿卻僅簡陋記載「暫付款$1,500,000主係支付取得Ben Ben Development及Saipan Airline Incorporated股權之斡旋金」，且合理性之查核證據僅有股權意向書，如此對於該重大事項之合理性查核明顯過於草率。法院因此認定承辦會計師所謂150萬美元暫付款並無異常，並無足夠適切之查核證據。

行政法院以上之認定，等同於要求會計師於查核過程中應向客戶了解重大暫付款所對應交易之具體履約情形，以及蒐集該可佐證履約情形之查核證據。原因在於，暫付款應屬短期暫時過度之性質，不應久懸，而應依交易之性質於合理期間內釐清支付目的、用途，轉為適當之科目。該則行政法院判決認為，若屬投資失利，則應轉列為損失科目，始能正確反映公司財務狀況；若有異常也能因此查核並反映於查核之工作成果中。其論理不無懷疑暫收款可能較容易被用以藏匿弊案或掏空公司行為之意思。

(三) 行政法院對土地交易收入認列合理性之意見

在本件中，和旺聯合實業出售Y地，雙方簽訂土地買賣契約，約定總價20億元，和旺聯合實業僅收取1億元之第一期款項即將土地所有權移轉予買方；並認列20億元之土地交易營業收入。而該20億元占和旺聯合實業該年度全部營業收入57%；而買方主要資金來源為自行籌措。

行政法院認定，承辦會計師未評估買方自籌資金之可行性、買方於銀行可動撥之額度或動撥條件以及其他信用狀況，亦忽略與交易有關之經濟效益「很有可能不會流入」之重大信用風險，輕率認同該土地交易價金之經濟利益「很有可能流入」，結論不當；金管會亦認為該情形不符合IAS 18「收入」第18段之收入認列條件。換言之，行政法院明確要求重大收入之認列，不能僅以形式上簽訂之文件以及土地移轉登記之形式外觀作為查核證據，尚應評估買方信用、有無潛在解約事由等情形。從行政法院判決理由欄之記載不無暗示，若有虛增營收之特別動機背景，其將提高審查密度之意思......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第76期：中小企業會計師相關法律責任　 訂閱優惠