陳志愷
- 安侯建業聯合會計師事務所執業會計師
於2016年與2017年間所訂定之營利事業與個人之受控外國企業（Controlled Foreign Corporation, CFC）稅制，已自2023年度施行，其影響層面除海外投資收益認列時點的提前外，涉及CFC盈餘及以前年度虧損扣除於財務會計與稅法規範間的差異轉換、實際分配盈餘時為避免重複課稅之來源辨識與相應的國外稅額扣抵適用，以及處分股權之投資成本如何配套調整等諸多議題。此外，CFC法律條文與相關規範頒布至今，現行法規有關CFC適用權益法之轉投資事業位在低稅負地區但具有實質營運，其權益法認列之投資收益能否調整為實際分配之盈餘，以及虧損扣除與已繳納國外稅額之扣抵予以一定期間限制等妥適性，亦為實務上關注的議題。
由於營利事業與個人於CFC稅制適用之基本原理相同，故本文擬針對營利事業於CFC稅制實施後，認列海外投資損益所面臨之相關議題，進行探討。
壹、CFC構成要件
營利事業及其關係人直接或間接持有境外低稅負地區之外國企業股權合計達50%以上或對該外國企業具有重大影響力，構成CFC，除具有實質營運或課稅金額未達規定門檻之排除適用外，應自2023年度起適用本稅制之課稅規範。以上構成要件成分，可進一步詮釋如下：
一、控制的構成範圍
除持有外國企業股權達50%以上之股權控制外，並包括對外國企業人事、財務及營運政策具有主導能力之實質控制，該實質控制即為條文所定「具有重大影響力」之內涵。
二、持有股權的計算範圍
除營利事業之持股外，並包括對營利事業具有控制能力之關係企業（例如持有營利事業股權比率超過50%者），或構成聯合控制之關係企業（例如董事有半數以上相同之另一營利事業）及個人（例如營利事業之董事、監察人、總經理或直屬總經理之副總經理、協理等部門主管）、非營利機構（例如受營利事業捐贈金額達基金總額三分之一以上之財團法人）等關係人之持股。此外，被利用名義人之持股，亦須併入計算。以上持股計算如發生重複情形，應以較高者計入。
三、持有股權的方式
除營利事業及其符合第2點規定關係人之直接持股外，並包括渠等透過關係企業之間接持股。間接持股下，如對關係企業之持股比率超過50%或具有重大影響力，按該關係企業所持有比率計算；如未超過50%，按關係企業各層持有比率相乘積計算。
四、持有股權的認定時點
以當年度決算日之持有股權比率認定。但於該日前有藉股權移轉或其他安排，不當規避以此日期認定之構成要件者，稽徵機關得以當年度任一日之最高比率認定。
五、低稅負地區的條件
除外國企業所在地區之營利事業所得稅法定稅率未逾我國所定稅率之70%（即在14%以下）外，並包括所在地區僅就境內來源所得課稅，境外來源所得不課稅或實際匯回時課稅之情形。其對特定區域或特定類型企業適用特定稅率或稅制者，以該特定稅率或稅制依前述方式判斷。
六、實質營運的意義
除外國企業在當地有固定營業場所並僱用員工實際經營業務外，其非營運所生之股利、利息、權利金等消極性所得占全年收入之比率應低於10%（下稱實質營運CFC）。
七、課稅門檻
指CFC當年度盈餘在新臺幣（以下同）700萬元以下，且同一營利事業控制之全部CFC當年度盈餘（包含虧損）合計數也在700萬元以下（下稱未達課稅門檻CFC）。
由於在判斷同一營利事業控制之全部CFC當年度盈餘合計數是否超過700萬元時，無須列入實質營運CFC之當年度盈餘，故可以理解CFC課稅對象之排除適用上，實質營運CFC應優先於未達課稅門檻CFC。然而，當年度經以上排除後之CFC在課稅時，對於可扣除之以前年度虧損，由於係屬課稅基礎之核計，非為CFC課稅對象之界定，故針對該CFC於符合實質營運或未達課稅門檻而經排除適用之以前各年度盈餘，仍應按年依序減除，不得跨越......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第42期 訂閱優惠
