連世昌
- 大成台灣律師事務所資深律師
- 消費者文教基金會房屋委員會委員暨義務律師
前言
《租賃住宅市場發展及管理條例》從2018年6月27日正式施行生效。這部租賃專法之目的在於健全租賃住宅市場及保障租賃雙方權益，可說是具有濃厚政策性管制工具。此從《租賃住宅市場發展及管理條例》第17條租賃所得稅減徵誘因及租稅假期實施年限原則上為5年，即為適例。該條例甫實行至今不久，該條可說是租賃專法其中一個亮點，惟目前實務上對於適用租賃所得減徵的範圍及租稅減徵的要件，尚有所疑義，值得加以探討。
一、租金所得減徵規定介紹
依《租賃住宅市場發展及管理條例》（以下簡稱《租賃專法》）第17條規定：「個人住宅所有權人將住宅委託代管業或出租予包租業轉租，契約約定供居住使用一年以上者，得依下列規定減徵租金所得稅：
一、出租期間每屋每月租金收入不超過新台幣六千元部分，免納綜合所得稅。
二、出租期間每屋每月租金收入超過新台幣六千元部分，其租金所得必要損耗及費用之減除，住宅所有權人未能提具確實證據者，依下列方式認列：
(一)每屋每月租金收入超過新台幣六千元至二萬元部分，依該部分租金收入百分之五十三計算。
(二)每屋每月租金收入超過新台幣二萬元部分，依該部分租金收入按所得稅法相關法令規定之減除標準計算。
前項減徵租金所得稅規定，實施年限為五年；其年限屆期前半年，行政院得視情況延長之，並以一次為限。」
《租賃專法》第17條，其提供租稅減徵優惠的立法旨趣，乃為鼓勵個人住宅所有權人釋出住宅長期租賃並委託專業服務，以穩定租賃雙方關係，及補貼其委託專業服務之支出。
(一)適用要件
質言之，《租賃專法》第17條係為鼓勵出租人安心釋出空閒住宅，擴大租賃住宅之供給，滿足民眾租屋居住的多元需求，故以實施期間5年為原則提出租賃減徵誘因的政策性工具。《租賃專法》第17條規定要件分述如下：
1.個人住宅所有權人委託代管業或出租予包租業轉租
(1)適用《租賃專法》第17條租稅優惠的主體，僅限於個人住宅所有權人。爰以本條之立法理由略謂：「鼓勵個人房東長期委託代管業管理其租賃住宅或將其住宅出租予包租業經營，以協助個人房東處理租賃住宅龐雜事務，同時讓承租人獲得專業租賃服務及穩定之居住權益」，同時對照所得稅法第7條第1項規定，所稱個人，解釋上應指涉自然人，應無疑義。反之，登記於法人、公司、獨資商號名義下住宅所有權人，則不在本條例適用優惠之列。
(2)委託代管業。
所稱之代管業，指《租賃專法》規定之租賃住宅代管業，意即受出租人之委託，經營租賃住宅管理業務之公司，雙方間通常有簽訂租賃住宅委託管理契約書。
(3)出租予包租業轉租。
所稱之包租業，指《租賃專法》規定之租賃住宅包租業，意即承租租賃住宅並轉租，及經營該租賃住宅管理業務之公司。雙方間通常有簽訂住宅包租契約書。
2.委託代管業或出租予包租業轉租之租賃標的物限於住宅
所稱住宅，指《租賃住宅市場發展及管理條例》第3條第1款所訂之租賃住宅，意即指以出租供居住使用之建築物。解釋上不限於合法登記之建物。
3.契約約定供居住使用1年以上
本條所指的契約，指1年以上定期租賃契約而言。至於不定期租賃契約或未滿一年之定期契約，則不在租稅優惠範圍之內；其次，於租賃期間限作居住使用之用，倘有違反供居住使用之事實（如作商業使用），經查明屬實者，自無本條租稅優惠適用，乃當然之理。另外，依《租賃住宅市場發展及管理條例施行細則》第4條規定，所稱『契約約定供居住使用一年以上』的認定基準如下：
(1)個人住宅所有權人委託租賃住宅代管業管理者：
簽訂委託管理租賃住宅契約書與租賃契約書約定之委託管理及租賃期間均達1年以上。
(2)個人住宅所有權人出租予租賃住宅包租業者：
簽訂租賃契約書約定之租賃期間達1年以上。
(二)法律效果：得依不同情形減徵租金所得稅
《租賃專法》第17條規定，個人住宅所有權人將住宅委託代管業或出租予包租業轉租，契約約定供居住使用1年以上者，得依下列規定減徵租金所得稅：
1.出租期間每屋每月租金收入不超過新台幣（下同）6,000元部分，免納綜合所得稅。
2.出租期間每屋每月租金收入超過6,000元部分，其租金所得必要損耗及費用之減除，住宅所有權人未能提具確實證據者，依下列方式認列：
(1)每屋每月租金收入超過新台幣6,000～20,000元部分，依該部分租金收入53%計算。
(2)每屋每月租金收入超過新台幣20,000元部分，依該部分租金收入按所得稅法相關法令規定之減除標準計算，即按必要費用率43%減除。
具體而言，個人房東（限於個人住宅所有權人，不包含法人房東）透過專業代管或包租服務協助處理繁雜的租屋事務，契約約定供居住使用1年以上的話，政府將提供租金所得稅優惠：
1.「每屋」每月6,000元租金所得稅免稅；
2.「每屋」每月租金6,000～20,000元部分，其租金所得的必要損耗費用53%的扣除額；
例1：某甲有住宅出租3年，其每月租金收入新台幣10,000元整，期間委託租代管業管理，某甲1年應列認租金申報綜合所得稅金額是：
（10,000－6,000）×47%×12（月）＝22,560元。
例2：某乙有住宅出租3年，每月租金收入新台幣20,000元整，期間委託租代管業管理，某乙1年應申報綜合所得稅金額為：
（20,000－6,000）×47%×12（月）＝78,960元。
例3：某甲或乙每屋每月租金收入超過新台幣20,000元部分，則依該部分租金收入按所得稅法相關法令規定之43%減除標準計算。
3.此外，依據《租賃專法》第18條規定，並透過各地方政府因地制宜自行訂定地價稅、房屋稅減徵方式。實施年限為5年；其年限屆期前半年，行政院得視情況延長之，並以1次為限。
此外，這裡所講的「每屋」可以享有租金所得優惠，依《施行細則》第5條規定，具體的認定標準如下：
1.經戶政機關編釘門牌者：每一個別門牌。
2.未經戶政機關編釘門牌者：每一房屋稅籍證明所登載之範圍。
以編釘門牌或房屋稅籍證明登載之範圍作為認定標準，乃基於租賃契約標的物，非限於合法登記的供租賃住宅使用之建物為限，尚且包括違章建築物出租（頂樓加蓋、違建部分、未符合土地使用管制），只要符合上述「每屋」認定標準者，仍可獲得租金所得稅減爭適用。
其次，《施行細則》第5條訂立理由雖謂：戶政機關未編有門牌但符合課徵房屋稅之建物，仍有委託租賃住宅服務業經營管理需求，以及有助於增加租賃住宅供給量，故另參考稅捐稽徵機關編訂之房屋稅籍編號及其登載範圍（房屋稅籍證明），作為認定每屋之基準。立論雖為週全，固非無據，惟依門牌編定作業 及徵稽實務而言，戶政機關未編有門牌但符合課徵房屋稅之建物，極為少數，尚且有委託經管需求，助於增加住宅供給量之預期效果，殊難想像。
然則，有論者認為《施行細則》第5條以編訂門牌或房屋稅籍證明作為租金所得稅減徵認定基準，容易引人誤解政府間接鼓勵違建物出租，甚至擴建非法建物牟利出租之嫌；惟如站在擴大納管供住宅租賃使用建物的立場，則是具有政策性功能，兩者角度看法不一......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第7期 訂閱優惠
