編輯部
壹、前 言
營業人短漏報銷售額的行為，常常先有未依規定開立統一發票之行為，但實際上開立統一發票之行為義務是發生在每一次對外交易發生時，同一期別可能有數千筆交易，亦即有數千個行為義務；而報繳稅捐之行為義務則是每期發生一次，且是發生在該期別結束後之次單月15日前。從自然意義一行為觀察，根本不是一行為，何以有不二罰之適用？本文將從歷史文獻探討此一見解之演變，並介紹學者不同見解；又漏開統一發票行為若同時涉及應免稅銷售額，且兼有於法定申報期限前後查獲者，應如何擇一從重？本文將一併探討。
貳、擇一從重之見解演變
加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項本文規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……。」與稅捐稽徵法第44條第1項本文規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%以下罰鍰。」是否應擇一從重處罰？在行政罰法於2005年2月5日公布前，並無明確規範，而是經過實務發展演變，始逐漸形成較一致見解。
首先，於1994年2月4日作成之釋字第337號解釋理由書，開宗明義雖將違反稅法之處罰，區分成因「逃漏稅捐而予處罰者」，及因「違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者」，建立了漏稅罰及行為罰的區分標準。但實際上，其主要是在解釋營業稅法第51條規定之處罰要件，並非在處理是否擇一從重處罰的議題。其提及稅捐稽徵法第44條規定，只是在定性漏稅罰與行為罰處罰目的不同──漏稅罰以發生漏稅之事實為處罰要件，行為罰僅以未給付或未取得憑證之行為為處罰要件，是其處罰之目的不同。解釋理由書甚至指出，不向直接出賣人取得統一發票的行為罰，與虛報進項稅額之漏稅罰，「非必為一事」；其後才謂：「其違反義務之行為係漏稅之先行階段者，如處以漏稅罰已足達成行政上之目的，兩者應否併罰，乃為適用法律之見解及立法上之問題，併予說明。」顯見當時並未認定是一行為，遑論擇一從重處罰，且是否擇一從重處罰，涉及的是法律見解及立法選擇。
其次，於同年7月8日作成之釋字第356號解釋文認為：「加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開規定，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。惟在營業人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制……主管機關應注意檢討修正，併此說明。」明文肯定漏稅罰及行為罰乃屬兩事，是併罰與憲法並無牴觸，僅提醒應有合理最高額之限制。
嗣改制前行政法院於1995年9月13日9月份第1次庭長評事聯席會議認為，「依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰」，亦即在法無明文下，以其「法律見解」建構出營業稅法第51條第3款或第5款與稅捐稽徵法第44條規定，應擇一從重處罰之濫觴。財政部隨即於次年發布85年4月26日台財稅第851903313號函（下稱財政部85年4月26日函）：「(二)營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」更進一步解釋營業稅法第51條第1項各款與稅捐稽徵法第44條規定，均應擇一從重處罰。
迄2000年4月20日作成之釋字第503號解釋文，指出漏稅罰與行為罰，「二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰」。始完全肯定「從一重處罰如足以達行政目的，即不得重複處罰」；且解釋理由書所言，「惟納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者」，更是將前階段違反作為義務之行為，與後階段漏稅行為，評價為「同一違反租稅義務之行為」。
由以上大法官解釋或決議，可知擇一從重處罰之立論基礎是從漏稅罰及行為罰非必為一事（或乃屬兩事），是併罰與憲法並無牴觸，慢慢修改為係「同一違反租稅義務之行為」，「如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰」。但大法官並未說明何以從「乃屬兩事」變為「同一行為」？對此，學者認為此係「類似高度行為吸收低度行為，適用比例原則不得重複處罰」。其後更是以法規競合之吸收關係解釋釋字第503號解釋，指出「短漏稅之實害行為吸收未給與憑證之危險行為，應處以漏稅罰」。此見解與稽徵實務認為，漏稅罰及行為罰應依行政罰法第24條第1項規定從一重處斷迥異。如財政部109年11月3日台財稅字第10904634190號令：「納稅義務人之行為同時構成行為罰及漏稅罰規定，依司法院釋字第503號解釋及行政罰法第24條規定，應採擇一從重處罰者，包含但不限於下列情形……。」按行政罰法第24條第1項從一重處斷之規定，是屬於想像競合之處罰方式，不同於法規競合之處罰方式（在特別關係適用特別規定、吸收關係適用吸收規定、補充關係適用基本規定）。是財政部令既謂從一重處罰，顯然是認定漏稅罰及行為罰係想像競合，而非法規競合。簡言之，學者認為此之漏稅罰及行為罰係法規競合，其處罰方式並非擇一從重處罰，而是漏稅之實害行為吸收未給與憑證之危險行為。是以當按所漏稅額處5倍罰鍰之金額，少於按「查明認定總額處5%罰鍰」之金額時，依學者所見，仍應以營業稅法第51條為處罰依據，而非如財政部見解應以稅捐稽徵法第44條為處罰依據。
法規競合，實際上處理的可能是兩個以上的行為。以刑法規定為例，偽造文書與行使偽造文書，行使行為吸收偽造行為，論以行使偽造文書。事實上，偽造及行使係二行為；但因保護法益相同，為合乎「比例原則」，是以高度的行使行為吸收低度的偽造行為。相同的，實害行為與危險行為，也可能是兩個行為。例如殺人罪與遺棄罪，也是論以實害行為之殺人罪。以此而言，一個漏報銷售額的實害行為（已實際侵害國家之租稅債權），吸收數千個未給與憑證的危險行為（妨害稽徵機關對課稅事實的掌握，構成侵害國家租稅債權的危險），只論以漏稅罰即可；蓋兩者保護法益均為「國家之租稅債權」.....（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第32期 訂閱優惠
