壹、前　言

遺產稅的完稅證明上，載有被繼承人及繼承人之人別資料，若有遺囑則另外載有遺囑執行人及受遺贈人之人別資料。人別之登載雖屬實務運作之細節，但卻有許多值得注意之處。本文以下先簡介人別資料之確認及登載，再說明人別登載錯誤時之更正程序，接續說明現行實務為人別登載時，可能與土地法及個資法產生之衝突，最後以幾則實務案例說明人別登載之爭議。

貳、人別資料之確認及登載

一、被繼承人

納稅人申報遺產稅時，需提供被繼承人之死亡證明或除戶謄本給國稅局，以供確認死亡之時間點及死亡時之戶籍。

除戶謄本上有以下事項值得注意，申報時可依以下項目逐一檢視，以確認申報書填寫及送件單位是否正確：

(一) 確認被繼承人的姓名及身分證字號。

(二) 確認被繼承人死亡時的戶籍地，申報遺產稅原則上應向被繼承人死亡時的戶籍所在地國稅局申報遺產稅，被繼承人為外國人或已被戶政機關逕為遷出之非居住者，則應向中央政府所在地國稅局即臺北國稅局申報。例外如符合遺產稅跨局臨櫃申辦作業要點規定，則得跨局申報。

(三) 確認被繼承人是否被戶政機關逕為遷出登記，本國國民如果出境超過2年以上，會被戶政機關逕為遷出，此時被繼承人在遺產稅上的地位即非境內居住者，其境外財產可以不課徵遺產稅，同時部分扣除額不能扣除。

被繼承人如為外國人，則應出具他國政府機關開立之死亡證明書，並應經我國駐外單位驗證，填寫申報書時，外國人或早年出境無身分證字號之外僑，其稅籍號碼前八位可依護照內之西元出生年月日、後兩位採護照內英文姓名第一個字之前兩位字母以編訂。

二、納稅義務人

遺產稅的納稅義務人，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第6條之規定，有順序之分，有遺囑執行人時為遺囑執行人，無遺囑執行人時為繼承人及受遺贈人，最後順序是遺產管理人，所以存在遺囑執行人時，其他繼承人就不是納稅義務人，不能申報遺產稅。

納稅義務人為遺囑執行人時，申報遺產稅應該檢附遺囑執行人的身分證明資料（身分證正反面或戶籍謄本，下同）及遺囑影本。

納稅義務人為繼承人時，申報遺產稅應該檢附繼承人的身分證明資料，以確認繼承人與被繼承人之關係，如果是代位繼承案件，例如孫子因為父親已經死亡而代位繼承祖父，則應檢附父親的除戶謄本，以確認存在祖孫關係。又若繼承人為外國人或被遷出之本國國民，除了確認是否有繼承關係外，還要另外確認該人員是否生存，就外國人而言，需要提供經駐外單位驗證的出生證明及海外授權書；就被遷出的本國人而言，即使被戶政機關遷出仍會有除戶資料，所以要提供除戶證明及海外授權書，如果該人員有回國奔喪，亦可以用有入境戳章的護照證明該人員尚生存。納稅人申報時，代表申報人之身分資料必須齊全，但若無法取得代表人以外繼承人之海外授權書或有入境戳章護照，則國稅局為方便作業，只要能依身分證明資料確認有繼承關係，仍可受理申報遺產稅，但會在該人員姓名旁登載「未附授權書」或「未附現戶謄本」或「或有繼承權」，並暫時不給予因該人員而生之親屬扣除額。

被繼承人若有遺贈財產，申報遺產稅時應檢附遺囑影本及受遺贈人之身分證明資料，需注意，目前實務上基於個資安全之考量，避免洩露課稅資料給繼承人以外之人，故尚不允許受遺贈人單獨查調遺產、申報遺產稅，受遺贈人應偕同繼承人辦理申報事宜。

納稅義務人為遺產管理人時，申報遺產稅應檢附遺產管理人的身分證明資料，及法院選任遺產管理人之裁定和裁定確定證明書。

參、人別登載錯誤之更正

人別登載如有錯誤，應如何進行更正？以下區分更正人別是否影響稅額，分別說明。

一、姓名錯誤之更正

人別登載如係因姓名記載錯誤，乃屬一望即知之「顯然錯誤」，得依稅捐稽徵法第17條所規定於繳納期限內查對更正，若為免稅案件無繳納期限，則得依行政程序法第101條規定申請更正。

二、增減繼承人

納稅義務人增減繼承人，如不涉及繼承權糾紛，僅為單純之誤繕，則亦可依稅捐稽徵法第17條、行政程序法第101條規定查對更正。

然若增減繼承人係因有繼承權糾紛，例如認領、收養之訴於被繼承人死後方確定，故應增列繼承人，或有喪失繼承權事由，故應減列繼承人，則非單純誤寫、誤繕之錯誤。

原則上，只要不是因誤繕導致繼承人應變更，無論增減列繼承人，納稅人應依稅捐稽徵法第35條規定，於繳納期間屆滿之翌日起30日內申請復查。又若繼承人變動將使稅額減少，例如增列子女繼承人可依遺贈稅法第17條第1項第1款增加親屬扣除額，並使稅額相應減少，則此時除可依復查程序辦理外，亦可依稅捐稽徵法第28條，於10年／15年期間內向稽徵機關申請更正退稅。

如繼承權之糾紛係於被繼承人死亡後很長一段時間才經判決確定，導致已逾得申請更正之期間，本文認為乃屬發現新事實、新證據，仍得依行政程序法第128條之規定，向稽徵機關請求重開調查程序，增、減列繼承人。

倘若前開期限均已經過，是否仍得再予變更繼承人？現行實務做法較為寬鬆，通常即便查對更正、救濟期間經過，只要尚在核課期間內，仍會准予更正。惟本文認為，准予更正之法源依據為何，有待商榷，基於法安定性之考量，不宜任意變更已確定之課稅處分；又不予更正是否將因繼承人登載有誤，導致財產特別是不動產過戶有問題？此於後「肆、一」討論。

三、增減遺囑執行人

依遺贈稅法第6條規定，納稅義務人有順序先後之分，當存在遺囑執行人時，應以遺囑執行人為納稅義務人，其他繼承人不得申報遺產稅。惟若遺囑執行人非由遺囑指定，而係於繼承人報稅後才選定，是否導致原申報案件無效而應重新申報？

就此問題，財政部曾以函令指出，行政處分依據作成當時之事實合法作成後，如事後其所依據之事實發生變更，對於該處分之合法性並不生影響，故遺產稅繳款書既經以全體繼承人為納稅義務人合法送達，雖遺囑執行人於事後確定，亦無須更改納稅義務人。

反之，若原先已由遺囑執行人申報遺產稅，其後遺囑執行人喪失資格，則依前揭函令相同之法理，因申報時課稅處分合法，之後亦應毋庸再行變更納稅義務人......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第67期 　 訂閱優惠