壹、背景與重要性探討

地方稅捐稽徵機關清理欠稅之大宗案件類型為定期開徵之財產持有稅，而非交易稅；又財產持有稅的課徵對象原則為所有權人，可想而知，當所有權人死亡，無人代繳生前稅款，亦查無繼承人作為新所有權人（即未來開徵稅款核課對象）時，需要啟動評估是否選任遺產管理人，代為處理稅捐事務。

另外，我國近來詐騙猖獗，轟動一時的「台版地面師」案件已有多家媒體報導，即社會上出現詐騙集團偽造遺囑等文件，以遺贈方式將無人繼承之遺產移轉至與死者無親屬關係之他人名下。是如具有高經濟價值之應課稅不動產，能透過稽徵機關以利害關係人之角色，積極向法院聲請選任遺產管理人，將可避免不肖份子於國有財產署主動拍賣標售遺產前（須先經地政機關查悉不動產無人辦理繼承登記並列冊管理，期間長達15年），不當奪取國家利益。

然而實務上，稽徵機關或囿於例行性業務龐雜恐負擔過重，或欠缺更高層次公共利益考量，常僅以稽徵成本（尤如遺產管理人報酬）偏高為由，逕認定無實益，而傾向不選任遺產管理人，是否失之草率，非不得質疑。

貳、法規依據盤點

一、民法相關

民法繼承編第二章（遺產之繼承）之下，僅有第五節（無人承認之繼承）計10則條文與遺產管理人相關，且實務常見無法舉行親屬會議情形，故如排除親屬會議專屬條文後，僅有8則條文，寥寥可數，故未能詳盡訂定遺產管理人職務之執行、終結等程序，至於遺產管理人如未妥善踐行職務應如何處置或加以約束？有無罰則？皆未見明確規範。試以民法第1179條為主要範圍，探討遺產管理人之職務 如下：

• 首先，遺產管理人若未就受選任之裁定提出抗告，並無其他拒絕就職管道，所謂就職後3個月內應編製遺產清冊，實務上即使如期完成後向法院陳報，法院亦不予書面回覆核備。是以，限期編製該清冊之必要性與效益不明，查詢立法理由亦付之闕如，至多係為後續如遇親屬會議、被繼承人之債權人或受遺贈人請求說明遺產之狀況時，預作準備之便。

• 承上，遺產管理人之首項重要任務應為聲請公示催告，命債權人及受遺贈人於催告期間（至少1年）出面陳報，未遵守時效者，僅得就賸餘遺產，行使其權利。另遺產管理人對於已知債權人及受遺贈人之有通知之責任，並未加以規定通知形式。

• 所謂保存遺產必要之處置，當然包含處理不動產管理所生各項稅費，但是否擴及進一步「利用」甚至「收益」，法條未明文禁止，為求適用法律有所依歸，法務部爰以114年3月24日法律字第11403500810號函釋闡明：「……保存遺產之必要處置，包括有利於遺產而不變更物或權利性質之利用或改良行為，除有保存遺產之必要，原則上不得處分遺產。所謂『必要』係指遺產易於腐壞，保管不易，或政策改變致價格暴跌等，例如普通營業上貨品之出售，易腐敗物之變賣，非予處分，不得保存其價值，始由遺產管理人，依善良管理人之注意義務而為處分（臺灣臺北地方法院 113年度司繼字第1978號、臺灣新北地方法院112年度司繼字第1987號民事裁定意旨參照）」。

• 承上，若非為保存遺產，而係為清償債權或交付遺贈物之必要，管理人經親屬會議之同意，得變賣遺產。另依內政部繼承登記法令補充規定第60條，如無親屬會議行使同意權時，應經該管法院核准。惟遺產管理人仍需注意，主動清償債務之行為，既受民法第1181條規定限制，不得於公示催告期間為之，則向法院聲請變賣遺產之程序，似不宜過早進行。

• 最後，民法對於遺產管理人職務終結之程序亦無明文規定，一般而言，實務上以完成債務清償、遺贈物交付、遺產管理報酬裁定及收取後，編製書表陳報法院備查之程序，視為職務終結。但後續仍需洽財政部國庫署及國有財產署分別辦理剩餘現金解繳國庫、不動產收歸國有。

二、稅法相關

(一) 依遺產及贈與稅法第6條規定，遺產稅之納稅義務人樣態之一即為依法選定之遺產管理人，有趣的是，關於選任事宜，法規用語係稽徵機關「得」依非訟事件法之規定，申請法院指定遺產管理人，未強制稽徵機關「應」聲請選任遺產管理人，乃係考量遺產稅制設有免稅額度，有大量無申報實益之未逾免稅額案件，即使屬有稅額案件，仍需評估執行實益與受償順序，例如地方稅法通則第7條，已明定各稅之受償順序係地方稅優先於國稅。又稅捐稽徵機關得以財稅資料系統查詢全國各稽徵機關欠稅情形，如查得被繼承人積欠地方稅大於國稅時，為清理欠稅選任遺產管理人之事權劃分，宜先歸屬於地方稅捐稽徵機關。

(二) 有關納稅義務是否轉移之認定，茲節錄大法官釋字第622號理由書如下：「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。」

蓋遺產管理人職務具有公益性質，且報酬普遍偏低，雖原則是以代繳義務人地位繳納稅捐，若不違反清償順序，納稅義務不必然轉移；然而遺產管理人仍可能負有其他法定義務，例如依限申報遺產稅義務，如容有疏失，屬於個人行為未符法秩序而受到裁罰，似應以個人固有財產支付罰鍰，此亦為法務部101年6月1日法律字第10100058040號函釋立場；而財政部之見解截然不同，參考財政部賦稅署官方新聞稿 略以：「遺產管理人以第三人之地位依法取得管理遺產之權限，於依遺產及贈與稅法第6條規定為遺產稅納稅義務人時，未依法申報或已依法申報而有短漏報，經稽徵機關核定應納遺產稅及裁處罰鍰後，得以遺產繳納，如逾限未繳經移送強制執行，得對遺產執行，遺產管理人之固有財產非屬欠稅執行標的。財政部進一步說明，該部100年5月3日台財稅字第10004507500號令明釋，遺產管理人無庸以其固有財產負遺產稅及罰鍰之繳納義務，實務上遺產稅欠稅經移送執行案件，行政執行機關亦依上開規定辦理……」。

參、探討如何評估選任遺產管理人及其影響

一、行政成本及執行實益考量

首先於財務成本方面，介紹選任遺產管理人之必要支出，包含基本選任費用1,500元（由聲請人支付）、公示催告費用1,500元（由遺產管理人支付）、遺產管理人報酬（視業務繁簡程度，由法院酌定於遺產範圍內支付或由聲請人墊付），屬於為債權人共同利益之必要支出，於強制執行程序中，原則應先受清償，方符合司法院秘書長113年6月6日秘台廳民二字第1130011611號函意旨。而評估選任後有無執行實益時，首先需了解遺產特性，如存款不需變價，最容易執行；其他投資、保單解約金、珍貴動產仍有機會標售變賣；至於不動產則較為複雜，可能因為地處偏遠、共有人過多持分零碎、遭占用不易排除、屬於法定空地不得重複做其他用途等等因素，而不利拍定。再者，需特別注意受償順序以及比例，例如：為拍賣遺產清償稅捐罰鍰而選任遺產管理人，但拍賣標的已設定高額抵押權，則最終可能僅有稅捐稽徵法第6條所謂拍賣不動產之土地增值稅、房屋稅、地價稅徵起，罰鍰債權則落後於抵押權未能獲償。另外，即使未遭設定抵押權，仍可能落後於其他稅捐、健保費債權，或因其他普通債權比例較大，而使受償數額縮水......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第72期 　 訂閱優惠