龍海明
- 執業律師
- 亞洲大學財經法律系兼任助理教授
壹、前 言
財政部南區國稅局於2013年7月1日財政部新聞稿中，說明（下稱新聞稿）：「南區國稅局表示，依照保險法第3條規定，要保人負有交付保險費義務，同時也是對保險標的具有保險利益之人。因保單是具有財產價值的權利，要保人所交付的保險費累積利益屬要保人所有，以查核實務常見之父母（贈與人）擔任要保人，子女（受贈人）為生存保險金或滿期金的受益人為例，因為要保人為保單持有人，有解約及變更受益人的權利，因此，相當於父母將自己之財產無償移轉予子女，此舉已構成遺產及贈與稅法第4條之贈與行為，受贈人於領取生存保險金或滿期金時，應依遺產及贈與稅法規定課徵贈與稅。國稅局進一步指出，要保人若指定保險利益非以本人為受益人，則視為贈與行為，如果超過免稅額度，於發生給付事實時，必須依照遺產及贈與稅法第4條及第24條規定於30天內申報贈與稅，如逾限未申報，除補稅外，依同法規定處以罰鍰。」新聞稿中所述之生死合險保險契約，在保險行銷實務所占的數量十分可觀。又2006年1月1日所得基本稅額條例第12條第1項第2款謂「Ⅰ.個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……。二、本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣3,000萬元以下部分，免予計入。」從此條文觀之，該國稅局所說之情況，滿期金之生存保險金亦應計入受益人的基本所得額。惟以我國目前稅制及實務操作究竟是否就如同南區國稅局所說要課贈與稅？還是應課所得稅？抑或是要保人既要繳贈與稅，同時受益人因此要繳交所得稅？限於篇幅，以下僅就人壽保險之生存保險金做討論，對年金保險暫不予探討，合先敘明。
貳、租稅法兩大支柱
按我國憲法第19條謂：「人民有依法律納稅之義務。」所彰顯為租稅法定主義屬於形式正義，源自民主原則。由於稅法為強制性無對待給付，不能僅以有法律依據即有服從義務，因其可能有多數暴力或民主濫用情事，為保障少數人，稅法應受嚴格平等原則之拘束，不能僅以立法者經過權衡，不違反比例原則已為足，仍須進一步審查是否違反實質平等即租稅中立原則。量能課稅原則係基於平等原則與財產保障之共同要求，而作為倫理基礎，屬於實質正義，其為租稅法定主義之限制與正當化之基礎。換言之，租稅之課徵，係移轉人民的一部分財產至公庫，勢必減少人民賴以生存或發展的物質基礎，從而至少介入人民的財產即自由發展的基本權利，所以在民主憲政體制下，稅捐之課徵首先必須得到人民以法律形式，事先表示同意；稅捐既是無對待給付之公法上的強制給付義務，其給付義務之有無及範圍自然只能取決於納稅義務人之負稅能力。
因此我國租稅法之兩大支柱：一、租稅法定主義，課稅和免稅構成要件以及法律效果應依法律規定。而課稅構成要件係指稅捐主體、稅捐課體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率，均應由制定法進行規範。即課免稅要件，須由國會制定之法律，使納稅義務人得以明確事先預見。二、量能課稅原則係指納稅人之稅捐負擔，應當按照其經濟上之負擔能力分配。亦即於納稅義務人之客觀負稅能力的基礎上，課以有相同能力者，同等程度之稅捐義務，以展現公平課稅支基礎原則。
參、重複課稅
重複課稅，指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同一稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐 。換言之，對同一事件發生「租稅構成要件競合」時，成立重複課稅。學說上，當租稅債務人相同時，稱之為「雙重課稅」；租稅債務人不相同時，或另稱「雙重負擔」。由於稅法乃以量能課稅原則為實質正義之標準，故而討論重複課稅之重點應在於租稅負擔之經濟效果，而非課徵技術上之法律構成要件。從表彰納稅能力而言，相同或不同之租稅構成要件，皆以同一租稅客體，課徵二次以上之租稅時，即為重複課稅。
重複課稅應予避免為一般肯認之稅捐建置上的原則，即對於相同稅捐客體不得或應予避免重複課稅原則。另有學者認為：「重複課稅不被憲法所准許，應該是因為違反比例原則。……」而重複課稅在憲法上是否被允許，學說上仍爭論不休。討論之重點應置於稅法之課徵，應以納稅義務人租稅負擔能力之經濟效果是否能符合量能課稅原則，且符合比例原則，如此才能真正實踐租稅正義......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）
全文刊登於月旦財稅實務釋評，第42期 訂閱優惠
