封昌宏
- 國立成功大學法學博士
- 國立成功大學法律系兼任助理教授
國發會日前向行政院提報「金融產業發展戰略」，其中最受矚目的是建議採取類似國外租稅特赦，鼓勵國人海外資金回流，對回流資金採一次性課稅，國外稅率多低於百分之十，並採配套避免資金炒房。立委也提出《促進境外資金回國投資特別條例》草案，採行類似租稅假期的制度，鼓勵個人或企業自願將境外的投資盈餘匯回，並予以個人4%，企業7%低稅率。財政部表示，一次性課稅是資金回台通通都要課稅，但依法只有符合相關條件的所得才要課，不是所得就不應被課稅，將研擬簡化認定方式，讓不應該被課的資金不會被課到稅。本文探討在稅捐稽徵實務上，如何利用預先核釋制度，讓境外的資金可在稅務風險最小的情況下匯回。
稅務的風險，是指納稅者在做經濟決策時，無法確定未來要繳納多少稅，或者是否被認定為漏稅受處罰的風險。納稅者希望在做經濟決策時，可以很清楚的瞭解，其所做的決策該如何納稅，以做為決策的考量。當經濟決策所隱含的事實，在稅法的適用上有不明確之處，對決策者而言，就是一項稅務風險。
所得稅的稅源主要是來自於自由經濟市場的交易，而自由經濟市場的交易量極大，在國內的交易行為有統一發票、各式憑單及稅務資訊系統等工具，可以掌握這些交易資訊，但在國外就没有這些資訊可使用。當一筆錢匯出海外後，數十年再匯回國內，多少是本金多少是所得，不但稅務機關難以查證，可能連當事人自己也算不清了，因為匯出去的錢在幾十年內，很可能是經過多到無法計算的交易，而累積成要匯回的資金。在查核匯回的資金該如何課稅時，首先就面對到，這些資金是如何形成的，縱使當事人可提出當初匯出的證明，但如何認定匯回的資金，是由匯出的資金所產生，以及所得是在什麼時間發生，是否在稅捐的核課期間內等，都有待稅捐稽徵機關的調查。因此，對資金匯回者而言，就臨了不可預測的稅務風險，因為他們不知道匯回這筆錢會被課多少稅，以及稅捐稽徵機關會如何調查這筆匯回的資金。所以國發會及立法委員，主張以簡化的方式，對匯回的資金不用再調查課稅所得是多少，而採一次性的對匯回資金課比例稅，以簡化稅務的調查，排除資金匯回者面對的稅務風險，協助資金可以安心的匯回國內。
但一次性課稅的問題在於過於的簡化，以致不區分匯回的資金是本金還是利得，也不區分是否在稅捐的核課期間內，一律課固定百分比的稅。若有些資金可以很明確的區分是本金還是利得，或者早已逾稅捐的核課期間，甚至僅是私人間的資金無償週轉，也一律要課固定比率的稅嗎？
為了避免稅務的不確定風險，在2017年12月28日生效的納稅者權利保護法第7條第9項規定：「納稅者得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個月內答覆。」依該條的規定，資金匯回者，可以在資金匯回前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，若所提供的證明文件與事實相符，且可做合理的查證，稅捐稽徵機關應具體答覆課稅的方式，若納稅者與稅捐稽徵機關有互信的基礎，應可透過此「預先核釋」的制度，降低稅務的風險。
預先核釋制度，雖然有其理論的基礎，但在現實層面上，納稅者會擔心將具體的資料提供給稅捐稽徵機關，若核釋的結果不滿意，而改變決策不匯回資金，會不會因課稅資料已被掌握，而成為被查稅的目標；相對的，稅捐稽徵機關也會懷疑，納稅者是否刻意提供片斷有利於己的資料，讓稅捐稽徵機關做出錯誤的核釋，讓納稅者享受超額的稅捐利益。以致稅捐稽徵實務上，預先核釋的情況並不多見。
海外資金匯回境內，每個個案的情況都不一樣，採取一次性的比例課稅，或許有簡化及排除稅務風險的功能，但很可能只是齊頭式的平等，無法實現個案的稅捐正義。故本文的見解，為了降低納稅者的稅務風險，應提升徵納雙方的互信基礎，對預先核釋制度，做更為精緻化的規範，例如規定納稅者提供的資料不得做為選案調查的參考，更不得做為核課稅捐的依據，以及不得做為調查基準日的認定等；同時也應規範，納稅者提供不實資訊，致稅捐稽徵機關做出錯誤核示的法律責任，以平衡徵納雙方的權利義務。
知識庫
- 巫念衡，簡析新制定公布之納稅者權利保護法（上），月旦法學教室，172期，2017年2月。
- 許志文、巫念衡，從稅務查核與爭訟實務觀點談納稅者權利保護法施行後對於協力義務之期待，月旦會計實務研究，1期，2018年1月。
- 吳自心，財政部落實《納稅者權利保護法》具體作法，月旦會計實務研究，1期，2018年1月。
- 黃士洲，稅務函令檢視與納稅者權利保護——從實證觀點如何落實納保法精神，月旦法學雜誌，276期，2018年5月。
