包租業者稅法上開立及取得憑證問題研究

文章發表： 2019/04/11

封昌宏

國立成功大學法學博士
國立成功大學法律系兼任助理教授

壹、前言

近年來都市地區房地產價格高漲，以致都市地區房地產的買賣成為高資產者的專利，多數薪資所得者只能望價興嘆。但都會區的就業機會多，薪資水準也顯著高於非都會區，這些到都會區就業者，絕大多數必須租屋居住，因此造就了租賃市場的交易熱絡。

為保障住宅租賃雙方權益及健全租賃住宅市場發展，使租賃住宅市場制度更為完善，內政部在106年12月27日制定租賃管理條例，其中第3條第5款及第19條規定，包租業指承租租賃住宅並轉租，及經營該租賃住宅管理業務之公司，應向直轄市、縣(市)主管機關申請許可，並於許可後3個月內辦妥公司登記。該條的包租業者即俗稱的「二房東」，其先向房屋所有權人或有權出租人（以下稱原出租人）承租房屋，再將房屋轉租給有租屋需求者（以下稱次承租人），包租業者是以賺取租金的價差為目標之營利事業，其必須承擔房屋租不出去，或者向次承租人所收租金低於支付給次原出租人的風險。

因包租業者屬近年來新興發展的行業，其憑證的開立及取得及稅務的申報，均有不明確之處，財政部在107年7月16日發布最新解釋令，核示包租業者對於憑證開立的規定，但對於包租業者至支付租金給原出租人該如何取得憑證並未有相對的規定，本文先就財政部有關開立憑證的部分予以解析，再就憑證取得的部分提出本文的見解。

貳、包租業者憑證的開立方式

有關包租業者向次承租人收取租金，該如何開立憑證依財政部最新解釋令核釋，依租賃住宅市場發展及管理條例(下稱租賃管理條例)第19條規定許可設立之租賃住宅包租業營業人(下稱包租業)，承租符合同條例第17條規定之個人住宅，轉租供自然人居住使用，且無同條例第4條規定之情形者¹，於收款時，按收取租金開立「租賃住宅包租業租金收據」交付次承租人，並以向次承租人(自然人)收取租金收入，減除支付自然人房東租金支出後之正數差額核認服務費收入，開立二聯式統一發票自行留存備查。

包租業通常是向自然人之原出租人承租房屋，再轉租予自然人的交易模式²，包租業者僅為轉租媒介，其提供服務之價額為向次承租人(自然人)收取租金收入，減除支付自然人房東租金支出後之差額。財政部布釋令規定包租業憑證開立及營業稅額計算相關事項，說明如下：

包租業者應為符合租賃管理條例第19條規定許可設立之租賃住宅服務公司，承租符合同條例第17條規定之個人住宅(即承租個人住宅所有權人房屋，並約定供居住使用1年以上)，轉租供自然人居住使用，且無同條例第4條規定之情形(租賃住宅供休閒或旅遊為目的、由政府或其設立之專責法人或機構經營管理、由合作社經營管理、租賃期間未達30日)者。
為利包租業計算租金收入與租金支出之差額，包租業者應按承租個人住宅所有權人，逐屋編製「○○公司租賃住宅租金收支明細表」作為列帳憑證，以備稽徴機關查核；於收取次承租人轉租租金、租金增(減)及支付個人住宅所有權人承租租金、租金增(減)時，依時序逐筆分項填列對應欄位，並計算「本次結餘數」，倘其為正數者，應開立二聯式應稅統一發票自行留存備查及將發票字軌號碼填入該明細表，核認服務費收入。
包租業於轉租租金及增加租金收款時，應依規定格式開立「租賃住宅包租業租金收據(二聯式)」交付次承租人，並將收據號碼填入收支明細表。

參、包租業者憑證的取得

財政部表示，包租業者符合前開特定條件及交易模式前提下，方得按上開釋令規定就其租金收支差額報繳營業稅及開立憑證。至包租業購買供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，所取得載有營業稅額進項憑證且無加值型及非加值型營業稅法第19條規定不得扣抵銷項稅額情形者，仍得依同法相關規定申報扣抵。

至於包租業者支付租金予原出租人，則涉及到是否應扣繳稅款的問題，若認定包租業者屬賺取價差的營利事業，則其向次承租人收取的價款應全額開立發票，列為營業收入，支付給原出租人的租金，應列為出租房屋的成本費用，開立扣繳憑單給原出租人。但依財政部107年7月16日的解釋，似乎並非認定包租業者屬賺取價差的業者，而是賺取佣金的業者，故僅就收取租金與支付租金的差額課營業稅，若在營業稅認定屬賺取佣金的業者，包租業者支付給原出租人的租金，即非屬包租業者的成本費用，那是否還需由包租業者開立扣繳憑單給次承租人嗎？

目前稅捐稽徵實務上的見解，仍然是要求包租業者扣繳稅款，但不能列為包租業者的成本費用減除，要求扣繳稅款的目的，是為了掌握稅源，讓原承租人取得扣繳憑單，以免在來年申報個人綜合所得稅時，漏報這筆租金收入。但若單從掌握稅源的觀點，包租業者在申報「公司租賃住宅租金收支明細表」時，就可掌握到出租人出租房屋的資訊，開立扣繳憑單最主要的功能僅剩下，提醒原出租人申報租金收入的功能。但有申報扣繳憑單的義務，當每月扣繳稅額在2,000元以上時就要扣繳10%的稅款，同時還要扣繳1.91%的補充保費，增加原出租人的負擔，是否會影響出租人將房屋委託給包租業者出租的意願，還有待觀察。

相對於包租業，代管業者僅是出租人的代理人，租賃契約仍然由出租人與承租人訂約，若承租人為自然人無須扣繳稅款及繳納補充保費，那是否代表以代管的方式出租房屋相對而言有稅負上的優勢，因此要求包租業者扣繳稅款是否符合租稅中立性的要求，也不無疑義。

肆、結論

包租代管業乃近年來新興的行業，其在稅法上的義務也有待釐清，目前財政部對包租業者做出憑證開立的解釋，事實上是朝向對包租業者較為有利的解釋，因為包租業者本身就是承擔風險，賺取價差的營利事業，理論上應以向次承租人收取的全部價款開立發票，而非以價差開立發票。或許財政部是為了讓包租業者的營業稅負擔不要多於代管業者，因此也認定其屬賺取佣金的業者，僅就收付間的價差課營業稅，但在所得稅上方面，因稽徵實務仍認定包租業者屬營利事業支付租金給原出租人，因此要求包租業者應扣繳稅款，除了增加包租業者的扣繳義務外，也增加出租人的資金成本。由此看來，在營業稅方面，財政部的解釋似乎是想維持租稅在包租業及代管業間的中立性，但在扣繳的實務作業上，又未能維持租稅中立性的要求，兩者間有没有目標不一致的情形，請各位讀者來判斷。