吳俊志
- 執業稅務律師
【函令字號】台財稅字第10900652180號令
函令內容
以土地及其地上房屋為信託財產之遺囑信託，於生效時及信託關係存續中，受益人為委託人之繼承人且為其配偶或子女，該房屋供受益人本人、配偶或直系親屬居住使用且不違背該信託目的，信託關係消滅後，信託財產之歸屬權利人為受益人者，該受益人視同房地所有權人，於信託關係存續中，如該土地其他要件符合土地稅法第9條及第17條規定，准按自用住宅用地稅率課徵地價稅；如該地上房屋其他要件符合房屋稅條例第 5條第 1項第 1款及「住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準」第 2條規定，准按住家用房屋供自住使用稅率課徵房屋稅。
函令要析
按照土地稅法第9條及第17條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵……」而房屋稅條例第5條第1項第1款也規定：「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值百分之 一點二；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之三點六。各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率。」
上述條文係為保障人民居住權，考量在親屬人數之限制下，應無囤積之虞，故予以較低之稅率。但在遺囑信託之情形，卻可能造成「自用住宅」難以認定的情況。如果立遺囑人想要將留下來的房地安排遺囑信託，以繼承人為受益人，先由受託人代為管理，等受益人成年後，再讓房地所有權移轉到受益人身上，這段期間房地也維持受益人自住的狀態。
但問題在於，此時若乍看構成要件，房地所有權人係登記於受託人名下，而自住者係並非其配偶或子女，單就文義解釋很可能得出不符合自用住宅的要件。
但若從經濟實質的觀點出發，此時與遺贈或繼承的經濟實質幾乎相同，均由受益人享有該房地之利益，只是登記名義人暫時為受託人而已。故而，財政部本函令設下之要件為「受益人為委託人之繼承人且為其配偶或子女」、「該房屋供受益人本人、配偶或直系親屬居住使用」以及「信託關係消滅後，信託財產之歸屬權利人為受益人」這幾個要件，是因為在這種情況下，方才符合繼承後之經濟狀態，本號解釋難得從實質課稅原則出發，卻對人民做出有利之解釋，殊值贊同。
