【稅法】判決確定後發現的新證據，還可以用來主張生前債務應從計算遺產稅額中扣除嗎？——最高行政法院107年度判字第105號判決簡析(下)

文章發表： 2018/04/18

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陳心儀

律師

伍、判決摘要——針對適用法令錯誤溢繳稅款之退稅部分

最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議針對法律問題「課稅處分認定事實錯誤，納稅義務人得否援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退稅？」作成決議文如下：「稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂「爭點主義」（本院62年判字第96號判例參照），復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。」

本件某甲於判決確定後，於他案強制執行卷時查得之證據，可證明某乙生前為○○公司借款的連帶保證人並提供不動產設定抵押權，某乙死亡時，主債務人既然未依約履行，債權人已向連帶保證人及物上擔保人（即某乙）追索及請求執行（已進入查封拍賣程序），使得連帶保證債務從「或有債務」，趨於確定情況，應屬某乙死亡前的未償債務，而得由遺產總額中扣除。再依照遺產及贈與稅法第16條第13款規定「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不計入遺產總額」，某乙生前既為○○公司借款之連帶保證人並提供不動產設定抵押權，於債權人獲清償之限度內，依民法第749條之規定，連帶保證人對主債務人雖即同時取得同額之代位求償權，但如果繼承事實發生時，○○公司積欠京城銀行之債務已大於資產，某乙代為清償後，就超過資產價值可以抵償部分的求償權，即有不能收取之情形，而不能同時於遺產中認列此部分債權。

因而，稅捐稽徵機關於核定之時即知悉某乙之債務已由或有債務轉為確定債務，即應認定為某乙之生前債務於計算遺產稅額時扣除，其未為扣除，應屬事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，所導致之溢繳稅款，某甲應得申請退稅。

陸、判決簡析——針對適用法令錯誤溢繳稅款之退稅部分

現行法院實務，原認為稅捐稽徵機關適用法令錯誤所致溢繳稅款，不包含事實認定錯誤之情形，此見解於最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議後為變更，隨後最高行政法院即作出數個以事實認定錯誤亦屬法令適用錯誤為由，而廢棄發回之判決。本文認為，適用法律之步驟，為確認大前提（法規範）、小前提（事實）及涵攝小前提至大前提得出結論（法律效果）三個步驟，一般稱之為三段論法，故認定事實本屬於正確適用法律之一部份，最高行政法院另從爭點主義適用之結果導出對納稅義務人顯失公平之結論，法院實務從租稅公平之角度考量變更見解，值得肯定，提醒讀者如有發現稅捐稽徵機關認定事實錯誤致溢徵稅捐的情形，已無時效之限制，應多加利用爭取權益。