蔡朝安
李威忠
- 普華商務法律事務所律師
前言
依所得稅法第22條規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」對於公司組織，原則上採行「權責發生制」（亦即「應計基礎」），此為相對於收付實現制（亦即「現金基礎」）以實際取得現金作為基礎，對於收入或者是成本費用，僅要確定應付或應收時，即應予以入帳，以正確計算損益，確認經營之成果。例如：一般保險都會按季或按年繳交保險費，若以現金基礎，即已支付之時間做為會計基礎，然於權責發生制下，即應將保險費分攤為每個月甚至是每日進行入帳，已符合權責發生制。
收入之歸屬時點
對於交易所生之收入，是否已發生，對此財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第28段規定：「28.當提供勞務之交易結果能合理估計時，應以資產負債表日交易之完成程度認列收入。所謂交易結果能合理估計必須符合下列所有條件：（1）收入金額能可靠衡量。（2）與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。（3）與交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量。（4）交易於資產負債表日之完成程度能可靠衡量。」提供一參考標準，然財務會計準則公報必須按個案事實解釋並適用，於重大會計實務爭議問題，偶有徵納雙方對收入之歸屬產生爭議。對此實務提出以「特定經濟資源」是否符合「已實現」及「已賺得」之二要件進行判斷。若「對經濟資源之終局性佔有支配」（現實終局取得）及「在法律上取得給付請求權」，即可認為已實現；相對的已賺得則指已實現之經濟資源，其對應之成本費用已支付或已耗用。
特別必須強調，「已實現」不論係現實上終局取得或取得法律上請求權，必須重視「終局性」及「確定性」，對此近期最高法院105年判字第630號判決，對於違約金是否應轉列收入有一清晰說明，該判決認為，就違約金收入是否已實現，而符合終局性及確定性，應就事實進行光譜式判斷，是否終局確定或僅係或有債權。並且強調，於依財務會計準則公報判斷仍有模糊空間，此時因財報經會計師簽訂，得參考會計師之意見。最高法院105年判字第630號判決所涉爭議，對預付款是否因違約而得轉列違約金收入，受到違約金支付方提起不同民事、刑事訴訟挑戰請求返還，從而法院認為是否得終局保有該筆收入即有爭議，而不屬於收入之終局確定，認為違約金收入尚未發生。法院並於判決中強調，不得僅因「事後得認列損失」為由，來正當化「事前不問終局保有確定性」而要求納稅義務人認列收入。
