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【稅法】權責發生制下之收入歸屬時點——以違約金收入判決為例

文章發表: 2018/04/20
郭軍
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蔡朝安


李威忠

  • 普華商務法律事務所律師

前言

依所得稅法第22條規定:「會計基礎,凡屬公司組織者,應採用權責發生制,其非公司組織者,得因原有習慣或因營業範圍狹小,申報該管稽徵機關採用現金收付制。」對於公司組織,原則上採行「權責發生制」(亦即「應計基礎」),此為相對於收付實現制(亦即「現金基礎」)以實際取得現金作為基礎,對於收入或者是成本費用,僅要確定應付或應收時,即應予以入帳,以正確計算損益,確認經營之成果。例如:一般保險都會按季或按年繳交保險費,若以現金基礎,即已支付之時間做為會計基礎,然於權責發生制下,即應將保險費分攤為每個月甚至是每日進行入帳,已符合權責發生制

收入之歸屬時點

對於交易所生之收入,是否已發生,對此財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第28段規定:「28.當提供勞務之交易結果能合理估計時,應以資產負債表日交易之完成程度認列收入。所謂交易結果能合理估計必須符合下列所有條件:(1)收入金額能可靠衡量。(2)與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。(3)與交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量。(4)交易於資產負債表日之完成程度能可靠衡量。」提供一參考標準,然財務會計準則公報必須按個案事實解釋並適用,於重大會計實務爭議問題,偶有徵納雙方對收入之歸屬產生爭議。對此實務提出以「特定經濟資源」是否符合「已實現」及「已賺得」之二要件進行判斷。若「對經濟資源之終局性佔有支配」(現實終局取得)及「在法律上取得給付請求權」,即可認為已實現;相對的已賺得則指已實現之經濟資源,其對應之成本費用已支付或已耗用。

特別必須強調,「已實現」不論係現實上終局取得或取得法律上請求權,必須重視「終局性」及「確定性」,對此近期最高法院105年判字第630號判決,對於違約金是否應轉列收入有一清晰說明,該判決認為,就違約金收入是否已實現,而符合終局性及確定性,應就事實進行光譜式判斷,是否終局確定或僅係或有債權。並且強調,於依財務會計準則公報判斷仍有模糊空間,此時因財報經會計師簽訂,得參考會計師之意見。最高法院105年判字第630號判決所涉爭議,對預付款是否因違約而得轉列違約金收入,受到違約金支付方提起不同民事、刑事訴訟挑戰請求返還,從而法院認為是否得終局保有該筆收入即有爭議,而不屬於收入之終局確定,認為違約金收入尚未發生。法院並於判決中強調,不得僅因「事後得認列損失」為由,來正當化「事前不問終局保有確定性」而要求納稅義務人認列收入。

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