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【稅法】利用他人名義投保之稅務風險-財政部105年7月19日台財法字第10513900610號訴願決定解析

文章發表: 2018/10/19
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封昌宏

  • 國立成功大學法學博士
  • 國立成功大學法律系兼任助理教授

壹、案例事實

訴願人102年度綜合所得稅結算申報,經原處分機關查獲其漏報利息所得新臺幣(下同)42,626元及依所得基本稅額條例第12條第1項第2款規定應計入個人基本所得額之「郵政簡易人壽吉利、步步高升保險契約」之保險給付13,360,000元,初查乃核定訴願人綜合所得淨額8,964,840元,基本所得額22,324,840元,一般所得稅額2,205,536元,基本稅額3,264,968元,除補徵應納稅額1,108,152元外,並按所漏稅額1,059,432元處以1倍之罰鍰計1,059,432元。訴願人就保險給付13,360,000元及罰鍰處分不服,申請復查,未獲變更,遂向財政部提起訴願。

貳、本案之爭議問題

本件訴願人之弟何○河君、何○村君、何○富君、何○城君4人(以下簡稱訴願人之弟4人)及其子何○鋒君暨媳黃○藍君(以下簡稱訴願人之子及媳2人),於96年間分別以渠等自己為要保人,並分別以渠等自己及其子女何○傑君、何○瑜君、何○翔君、何○慈君及何○祐君共計10人為被保險人,向臺灣郵政股份有限公司(以下簡稱臺灣郵政)投保「郵政簡易人壽6年期吉利、步步高升保險」計10件契約,皆約定以訴願人為滿期保險金之受益人,惟保險費係由訴願人之郵政存簿儲金帳戶轉帳扣繳,是否應課基本稅額。

參、國稅局課稅的理由

所得基本稅額條例係立法者為維護租稅公平,確保國家稅收,建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻,避免因適用租稅減免或享有稅捐優惠產生繳納所得稅負偏低之情形,於94年12月28日制定公布,並自95年1月1日施行,其中有關「受益人所受領之保險給付」,依據所得基本稅額條例第12條第1項第2款規定,如符合「保險契約係在所得基本稅額條例施行後所訂立」、「受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險」及「死亡給付於每一申報戶全年合計數超過3,000萬元部分」之要件,即應計入個人之基本所得額。

所謂「要保人」係指對保險標的具有保險利益,向保險人申請訂立保險契約,並負有交付保險費義務之人(保險法第3條及第22條規定參照),而「受益人」則係由要保人指定並經被保險人同意,於保險事故發生時或保險契約滿期時享有保險金給付請求權之人,為保險契約之關係人(保險法第5條、第105條及第110條規定參照)。經查本件訴願人之弟何○河君、何○村君、何○富君、何○城君4人(以下簡稱訴願人之弟4人)及其子何○鋒君暨媳黃○藍君(以下簡稱訴願人之子及媳2人),於96年間分別以渠等自己為要保人,並分別以渠等自己及其子女何○傑君、何○瑜君、何○翔君、何○慈君及何○祐君共計10人為被保險人,向臺灣郵政股份有限公司(以下簡稱臺灣郵政)投保「郵政簡易人壽6年期吉利、步步高升保險」計10件契約,皆約定以訴願人為滿期保險金之受益人,則繳納保險費自屬要保人(訴願人之弟4人、訴願人之子及媳2人)個人依約應履行之債務,與各該滿期保險金受益人無涉,故保險費雖係由訴願人之郵政存簿儲金帳戶轉帳扣繳,惟核其性質仍屬「為他人清償債務」,並不因此使代繳人(即訴願人)得以取代原要保人之地位,進而主張其為保險契約之要保人。

肆、訴願人主張

一般法律行為成立或生效必須具備有當事人標的及意思表示外,尚須履行一定方式及行為,始能成立或生效。依民法第166條規定,法律行為未依約定方式時,於該方式未完成以前,推定其契約不成立。此觀諸其與臺灣郵政簡易人壽保險要保書內容,除書立要保人及被保險人外,另由其提供自己帳戶做為繳納保費扣款之約定,並在滿期祝壽保險金約定其為滿期受益人,更確定此要保書是由其與要保人及被保險人多方並行的意思表示一致而成立之法律行為,且至102年間其已依約定之法律行為方式完成繳納保費,依保險法第3條規定,為此足以證明其行為應為契約成立的要件,其法律行為要式性應與要保人同屬契約之訂立者,況保險法第115條亦有利害關係人均得代要保人交付保險費之規定。本案確為其基於理財之規劃,利用家屬名義與臺灣郵政所訂立之保險契約,純為個人財產之分配;系爭10筆保單繳納保費計12,541,890元,利益所得818,110元,然基本所得計有匯入款13,360,000元,減除6,000,000元即有7,360,000元,如此懸殊,已違反稽徵程序之比例原則。

伍、財政部訴願決定理由

訴願人主張保險法第115條有利害關係人均得代要保人交付保險費之規定,其提供自己帳戶做為繳納保費扣款之約定,系爭10筆保單繳納保費計12,541,890元,利益所得818,110元,然基本所得計有匯入款13,360,000元,減除6,000,000元即有7,360,000元,如此懸殊,有違比例原則等節,經查,本件要保人6人(訴願人之弟4人及訴願人之子及媳2人)及各該被保險人10人,均親自或由法定代理人於要保書簽名蓋章,聲明收到保險人臺灣郵政訂定之郵政簡易人壽保險投保人須知、要保書填寫說明例示及保險契約條款,於填寫要保書時並已審閱,而上開書面文件明白記載,要保人係向保險人申請訂立保險契約之人(即保險契約之當事人),繳納保險費為要保人之義務,是其當然即為保險費之債務人,至於受益人則有請求保險金之權利,並可基於利害關係人(此係因保險人為保險給付之前提,須保險契約之效力於保險事故發生時仍有效存續,若要保人未繳納保險費將可能導致契約效力停止,影響受益人請求給付保險金之權利,故稱受益人為保險契約之利害關係人)之身分代繳保險費,然受益人雖可代要保人繳納保險費,使契約效力繼續存續,惟其既非依約負有給付保險費義務之人,且其代為繳納後仍得向要保人請求償還墊付之保險費,故受益人所為之代繳行為自屬「為他人清償債務」,是訴願人以利害關係人代要保人給付保險費,此乃訴願人與保險人及要保人間,私法上之債權債務關係,核與訴願人因受領系爭所得,依法應誠實申報及納稅之公法上稅捐債權債務關係無涉。另所得稅法所稱之「所得」,係指因特定之經濟活動而造成財產增加;依前所述,當要保人與受益人非屬同一人時,受益人既得於代繳保險費後以債權人之身分向要保人求償,則其財產即未終局性之減少,縱其於請求權時效內無償免除要保人之債務,亦屬贈與,財產因此減少,本屬當然,是該受益人嗣後倘因保險契約約定之保險事故發生而取得保險給付時,乃係保險給付請求權之實現,其取得全部保險給付,客觀上即已造成財產增加之結果,自為「所得」,並無訴願人所稱有違比例原則之情事,所訴核無足 採,本部分原處分應予維持。

陸、本文的評析

本案最主要的爭議在於要保人的認定,究竟應以保險契約書上所載之要保人為準,還是以實際繳納保費者為準。這就是法律形式與經濟實質的爭議,以法律外觀而言,因保險契約之要保人是訴願人之弟4人及訴願人之子及媳2人,故渠等六人是要保人,但若以經濟實質而言,保費是由訴願人所繳納,在年金保險到期後滿期金由訴願人領回,似乎是領回自己所繳納的保費。但財政部訴願決定採法律形式認定,認為訴願人代要保人繳納保費屬「為他人清償債務」的行為,訴願人可向要保人請求償還墊付之保險費,但本案的受益人並非要保人,且要保人為訴願人的二親等內親屬,似乎不可能向要保人求償。若純依法律的形式而言,似乎應認定為訴願人對要保人的贈與,而要保人與受益人不同,在滿期金給付時又涉及到要保人對受益人的贈與,故本案若純以法律形式來看不但有最低稅負制外,還涉及到二次應課贈與稅的行為。

本案若訴願人以自己為要保人,則本案滿期金給付時,没有任何課稅的問題,但因訴願人利用親屬之名義擔任要保人,而被課以所得基本稅額,顯然在簽立保險契約擇定要保人與受益人時,没有考量到所得基本稅額條例第12條第1項第2款規定,才讓自己身陷於課稅爭議中。

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