李宛珍
- 常在國際法律事務所初級合夥人
壹、前 言
對違反行政法上義務之行為課予責任，除了行為人須具備違反行政法義務之構成要件事實，尚須具備主觀責任要件始可。公司（私法人）之行為，通常由公司內部之自然人所為，故行政罰法第7條第2項規定：「法人……違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」公司合併後，消滅公司之權利義務，由存續公司承受（公司法第75、319條參照）；稅捐稽徵法第15條亦規定：「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務」，倘若合併前消滅公司之某業務部門最高主管主導參與虛假交易，嗣遭查獲該消滅公司無進貨事實而虛報進項稅額致漏報營業稅額，存續公司是否對該虛報進項稅額致漏報營業稅之違章行為成立推定故意或過失？稅捐稽徵機關須調查哪些事項，始能認為存續公司受故意或過失之推定？最高行政法院111年度上字第50號判決提出其見解，本文說明如下。
貳、案例事實
A、B二公司於2009年合併（合併基準日2009年1月1日），合併後A公司為存續公司，B公司為消滅公司。B公司於2008年1～12月無進貨事實，取具C公司開立之不實發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局中部地區機動工作站 及北區國稅局（下稱稅局）查獲，稅局以B公司網通部門負責接洽業務之最高主管韓○○，於上開期間無進貨事實，取得不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其虛偽交易之行為，經另案刑事判決有罪確定，且虛報進項銷售額大於虛報銷項銷售額，顯有以不正當方法逃漏稅捐之故意，認定違章成立，核定補徵營業稅額新臺幣（下同）3,922,935元，並按所漏稅額處1.5倍之罰鍰計5,884,402元。A公司不服，申請復查、訴願後，稅局乃變更核定營業稅額為2,787,134元，罰鍰4,180,701元。A公司仍不服，提起訴願亦遭駁回，遂就罰鍰部分提起行政訴訟（營業稅額部分，經A公司撤回起訴而確定），並聲明：訴願決定及原處分就罰鍰4,180,701元部分均撤銷。臺北高等行政法院以102年度訴字第1207號判決（原判決）訴願決定及原處分就罰鍰部分均撤銷；稅局不服提起上訴，經最高行政法院111年度上字第50號判決駁回上訴。
參、本案爭點
一、合併後存續之A公司依法應承受合併消滅之B公司之權利義務及合併前之應納稅捐，則B公司網通部門最高業務主管於公司合併前從事虛偽交易，致B公司有以不實發票虛報進項稅額致生漏報營業稅之違章行為，是否推定A公司對稅務違章行為具有故意、過失？
二、稅局依財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額對A公司處1.5倍罰鍰是否適法？
肆、判決評析
一、原告主張
A公司向臺北高等行政法院提起撤銷之訴，主張：(一)A公司主觀上無故意或過失，不應處罰，蓋：1.依另案最高法院刑事判決之認定，B公司係遭刑案被告等人共同詐騙，為受詐欺之被害人；2. A公司是整起案件唯一且最大之受害者，其客觀上無違法行為，主觀上亦不具可責性，不應要求受他人詐騙且已蒙受鉅額損失之A公司，遭稅局再予處罰；3. A公司並無造成逃漏稅之事實與結果，且於另案刑事判決確定前，A公司根本無法確認系爭出貨之最後確定事實狀態，以及韓○○等人是否確有所謂詐騙A公司之事實，自無可能如稅局之主張先行補繳稅額而免遭裁罰。(二)行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」稅局未審酌上開要素，逕依所漏稅額之1.5倍裁罰，罰鍰過高，有裁量怠惰及裁量濫用之違法。
二、被告主張
稅局主張：(一)韓○○為B公司網通部門最高主管（合併後繼續任職A公司，嗣因A公司調查虛假交易而離職），負責網通部門接洽供應商、客戶等業務，B公司雖有內稽內控機制，但並未落實。因B公司內稽內控及徵信機制疏漏，讓韓○○有機會以不實統一發票申報進項稅額，致生漏稅結果，依行政罰法第7條第2項規定，推定A公司對本件漏稅結果有故意；A公司對於該等虛假交易之驗貨、付款、收款對象不一致，均未曾檢查，亦有應注意而未注意之過失，如A公司欲推翻此推定，應積極證明自己對公司成員已盡監督之能事。B公司於2008年1～12月間有虛偽之進銷項交易，違章事實明確並經另案刑事判決確定，且虛報進項金額大於虛報銷項金額，已構成逃漏稅，顯有以不正當方法逃漏稅捐之故意。(二)裁罰倍數參考表乃財政部按各種稅務違章及違章後情形等事項分別訂定之裁罰標準，與法律授權範圍及目的並無牴觸，稅局所為之裁罰並無裁量濫權、怠惰或過重之問題。
原判決撤銷原處分及訴願決定有關罰鍰部分，稅局不服提起上訴，理由略為：(一)A公司於2007年10、11月間已取得B公司100%股權，具實質控制力，B公司持續進行虛偽交易，於2008年認列呆帳及存貨呆滯損失，A公司因而提列投資B公司之減損損失，可見A公司明顯知悉該等不實交易，卻未自動補報繳而免罰，本件裁處罰鍰並無違法。(二)B公司虛報進項稅額而使應納稅額減少之客觀行為，已足顯明其有漏稅之故意，且B公司長期疏未踐行完備有效之進銷貨內部控制及稽核程序，致生本件違章結果，自具主觀歸責事由......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第67期：保險相關法律及稅務爭議 訂閱優惠
