跨境電商在台報繳營業稅——Uber案關鍵議題回顧

文章發表： 2018/11/28

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蔡朝安

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前言

近年，由於網路科技逐漸普及，利用網路跨境購買勞務或貨物越趨頻繁，亦使跨境電商報繳我國營業稅及營利事業所得稅之相關爭議一一浮現，促使我國政府推動有關跨境電商課稅之法令規範變革。其中針對跨境電商報繳我國營業稅，尤以Uber在我國提起行政爭訟所涉及之爭議點最值得研析：就營業稅本稅部分，1) 應辦理我國稅籍登記並報繳營業稅之主體為何？2) 應據以報繳營業稅之稅基為何？；就罰鍰部分，3) Uber是否有逃漏我國稅捐行為而應處以罰鍰？

Uber案事實背景

於2013年進入台灣市場提供APP網路叫車服務的Uber，其營運模式為：由在我國境外之荷蘭商Uber International Holding B.V.（下稱「Uber B.V.公司」）經營APP網路叫車平台提供我國消費者媒合叫車服務，由Uber B.V.公司在我國設立之台灣宇博數位服務股份有限公司（下稱「台灣宇博公司」）提供Uber B.V.公司在地支援及推廣服務（包含協助推廣使用APP、招募合作司機等），並由合作司機提供我國消費者載運服務。其金流安排則為：由Uber B.V.公司計算車資後透過電子支付平台直接向我國消費者收取全額，並於扣取一定比例服務費後將剩餘款項交付合作司機，台灣宇博公司則依其提供支援服務所花費之成本向Uber B.V.公司收取費用。

由於上述營運模式安排，Uber最初在台報繳營業稅，僅有台灣宇博公司就其向Uber B.V.公司收取之支援服務費用報繳營業稅，Uber B.V.公司則因認為適用我國2017年6月14日修正施行前加值型及非加值型營業稅法（下稱「舊營業稅法」）第2條第3款規定，在我國境內無固定營業場所之外國事業，毋庸辦理我國稅籍登記並報繳營業稅；就此，我國國稅局即提出質疑，認為應由台灣宇博公司，針對我國消費者購買載運服務支付之全額車資報繳營業稅，並因此核定台灣宇博公司應補繳漏報之營業稅額高達新台幣5千多萬元，並按漏稅額處以1.5倍罰鍰約計新台幣7千多萬元。本案經台灣宇博公司提起行政救濟，並已於今（2018）年4月由最高行政法院做成判決（案號：107年度判字第199號），就營業稅本稅部分，認定台灣宇博公司確有漏報營業稅情形應予補繳，判決就此部分業經確定，而就罰鍰部分，則認為國稅局之裁量判斷尚有違法之處，予以廢棄發回台北高等行政法院重新審理中。

應辦理我國稅籍登記並報繳營業稅之主體為何？

我國舊營業稅法針對外國事業、機關、團體、組織辦理我國稅籍登記並報繳營業稅，原則上規定如其等在我國有固定營業場所，即由該固定營業場所辦理我國稅籍登記並報繳營業稅，反之則否，且此時應由其銷售勞務之買受人為營業稅納稅義務人（參舊營業稅法第2條、第6條及第28條規定）。於此規範架構下，認定跨境電商於我國是否有固定營業場所即至為關鍵。在Uber案，由於最高行政法院以實質經濟法律關係觀點，直接認定實際上向我國消費者提供載運服務之勞務銷售者為台灣宇博公司，而非形式上安排之Uber B.V.公司，因此並無前述在我國是否有固定營業場所的認定問題。

有鑑於現代跨境電商透過網際網路提供跨境交易服務，未必需要在服務提供地設置固定營業場所，或其就在服務提供地設置之主體所為營運分工上安排，不再為傳統概念下之固定營業場所所涵蓋，財政部遂增修我國營業稅，規定在我國境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織，只要向我國境內自然人銷售電子勞務，即為我國營業人而為我國營業稅納稅義務人，此外，其年銷售額超過一定基準者（財政部2017年3月22日發布台財稅字第10604539420號令：年銷售額超過48萬元者）並應辦理我國稅籍登記，就其銷售額按法定稅率計算報繳營業稅（參現行營業稅法第2-1條、第6條、第28-1條）。前述規定並已於去(2017)年5月1日開始施行。

應據以報繳營業稅之稅基為何？

就Uber案營業稅本稅爭議部分，另一個值得留意的議題，為營業稅納稅義務人據以報繳營業稅之稅基應如何認定，亦即，台灣宇博公司究竟是僅須以其向Uber B.V.公司收取之支援服務費用作為稅基報繳營業稅？抑或是應以我國消費者購買載運服務支付之全額車資作為稅基報繳營業稅？按本件最高行政法院判決指出，原則上營業稅法中銷售人認定是以民事契約之名義上當事人為判斷基準，不需太重視金流或物流的過程，惟如發現私人間法律關係安排有規避稅捐行為存在，即應從經濟實質觀點決定銷售人。就本件情形，判決認為，由於國外Uber集團要在我國提供國內載運服務，顯然無法僅透過國內、外不同主體間之網路連結即可平滑運作，仍須有合作司機駕駛車輛載客之實質活動，且提供成本占整筆銷售金額之最高比例，此外，這些實質服務的管理與支援顯然也需要國內營業主體進行在地控管及協調，方能有效運作；因此，台灣宇博公司與Uber集團間之法律形式安排，實已脫離其經濟實質，乃是有意隱藏經濟實質上之國內真實銷售人亦即台灣宇博公司，而使形式外觀上之營業稅納稅義務人指向我國法權所不及之在國外Uber集團，有稅捐規避行為存在，從而應例外依經濟實質觀點，認定本件載運服務之勞務銷售者為台灣宇博公司，其應以我國消費者購買載運服務支付之全額車資作為稅基報繳營業稅。

Uber是否有逃漏我國稅捐行為而應處以罰鍰？

依本件最高行政法院判決意旨，納稅義務人如僅有規避稅捐，稽徵機關僅得命補稅，不得處以罰鍰，如進一步有逃漏稅捐，始得以補稅兼裁罰手段相繩；前述兩種行為態樣之判斷，在於稅捐實務申報時點，稅捐債務人有無盡到誠實義務。本件，台灣宇博公司所為是否有逃漏稅捐，最高行政法院認為，由於台灣宇博公司於申報自身營業稅時，已充分揭露其銷售對象為Uber B.V.公司，且大眾傳媒亦揭露台灣宇博公司為Uber集團一員，並代表Uber集團在台營運等資訊，Uber集團在我國境內營運事實已眾所皆知，我國國稅局擁有完整營業稅申報資料，卻長期不發動即時調查，坐視稅額隨銷售額之增加而不斷擴張，難認台灣宇博公司有違反誠實義務，不應課予漏稅罰。從而，此部分業經最高行政法院廢棄，發回台北高等行政法院審理中。