壹、前　言

隨著全球對永續議題的重視日益升高，推動企業實踐永續經營儼然成為國際趨勢，各項永續計畫應運而生，我國金融監督管理委員會（下稱金管會）於2023年3月發布之「上市櫃公司永續發展行動方案」，針對永續報告書與溫室氣體盤查時程進行規範，促使企業實現經濟利益的同時，兼顧ESG永續發展。

國際間為整合永續資訊揭露框架，國際財務報導準則基金會（IFRS Foundation）成立國際永續準則理事會（International Sustainability Standards Board, ISSB），並於2023年出版兩大永續揭露準則，分別為第S1號「永續相關財務資訊揭露之一般規定」與第S2號「氣候相關揭露」，提供全球一致性的永續報導準則。為因應國際趨勢，我國金管會則於2023年發布「我國接軌國際財務報告準則（IFRS）永續揭露準則藍圖」，2026年起各上市（櫃）公司逐步接軌「IFRS永續揭露準則」，提升永續與財務資訊的關聯性。

又為進一步強化永續資訊的可靠性與透明度，金管會更於2024年修訂公開發行公司建立內部控制制度處理準則（下稱內部控制準則）第8條與第13條，要求公開發行公司於2024年底前，須將永續資訊管理納入公司內部控制與列入年度內部稽核計畫項目。鑒於我國目前永續發展措施持續更新，涉及多項法規與時程要求，本文將爬梳目前國內企業永續資訊的涵蓋範圍，尤以溫室氣體排放管制為重心，以及永續資訊納入內部控制相關規範，期望能提供上市（櫃）公司與相關利害關係人指引與參考方向。

貳、溫室氣體盤查

永續資訊，係指反映企業永續活動和交易的資料或資訊，範圍包含年報中永續相關揭露及永續報告書之內容，並宜涵蓋公司於網頁揭露之永續相關資訊。觀諸最近修法趨勢，永續資訊已從過去鼓勵揭露性質轉為強制揭露，成為公開發行公司治理必須落實的項目，其中溫室氣盤查更是不可或缺的一環。

一、邁向淨零碳排：金管會推動上市（櫃）企業溫室氣體盤查與確信

為順應國際永續政策與協助國內企業落實減碳計畫，金管會公告「上市櫃永續發展路徑圖」，促進上市（櫃）公司循序漸進完成溫室氣體排放盤查與確信作業，以達成政府2050年淨零碳排目標。

(一) 分階段推動溫室氣盤查與確信

根據金管會「上市櫃永續發展路徑圖」，溫室氣體盤查與確信時程係依公司資本額大小，採取先盤查後確信，先個體後合併，分階段推進，目標為全體上市（櫃）公司於2027年前完成溫室氣體盤查，2029年前完成溫室氣體盤查之確信。法規上，以公開發行公司年報應行記載事項準則（下稱年報準則）與證券交易所（下稱證交所）及證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）公布之上市（櫃）公司編制與申報永續報告書作業辦法（下稱永續報告書辦法），要求符合條件之公開發行公司於年報與永續報告書揭露永續發展情形和氣候相關資訊，其中包含溫室氣體排放盤查。

因盤查時程區分個體與合併公司，涉及母子公司如均為上市（櫃）公司之盤查時程如何進行，原則上依各自永續路徑圖時程辦理，惟母公司之合併財務報表應揭露年度，較子公司（個體公司）年度為先者，子公司應配合母公司時程提供盤查資訊，以利母公司進行揭露，該子公司仍得依自身適用時程於年報揭露相關氣候資訊。

(二) 盤查範疇

國際間關於溫室氣體排放盤查的範疇，主要依世界資源研究所與世界企業永續發展協會共同發起的溫室氣體盤查議定書（Greenhouse Gas Protocol, GHG Protocol），將組織活動排放的溫室氣體分為三種類別：直接排放（範疇一）、能源間接排放（範疇二）以及其他間接排放（範疇三）。

依我國現行制度下，依年報準則第10條第1項第3款第5目之附表二之二之三，金管會溫室氣體盤查強制揭露範圍僅包含範疇一與範疇二，惟為串聯上下游供應鏈共同落實減碳轉型，鼓勵上市（櫃）公司揭露溫室氣體範疇三資訊，採取公司自願揭露，以促進整體供應鏈的減碳行動。

於2026年年報接軌IFRS後，依IFRS S2規定，原則上採取溫室氣體盤查議定書（GHG Protocol）之標準核算溫室氣體排放，除了範疇一與範疇二外，企業亦須揭露範疇三資訊，為給予企業充分彈性，企業首次適用IFRS永續揭露準則年度期間無須揭露範疇三資訊，次年度始需揭露當期範疇三資訊，但得不揭露比較期間（即首年度）之範疇三資訊。

二、雙軌並行：環境部與金管會溫室氣體排放盤查與查驗（確信）

(一) 環境部之溫室氣體盤查規定

因應全球氣候變遷，為共同推動減碳目標，依氣候變遷因應法（下稱氣因法）第21條規定，環境部訂定「事業應盤查登錄及查驗溫室氣體排放量之排放源」，並發布溫室氣體排放量盤查登錄及查驗管理辦法（下稱溫排管理辦法），針對具有公告排放源之事業（多以工廠為主），要求應於每年4月30日前申報前一年度全廠（場）溫室氣體排放量盤查，包含直接排放（範疇一）及能源間接排放（範疇二），並於10月31日前上傳查驗結果至事業溫室氣體排放量資訊平台。

因此，我國溫室氣體盤查目前採雙軌制，其一是金管會頒布「上市櫃永續發展路徑圖」要求上市（櫃）公司辦理溫室氣體盤查與確信；另一方面，環境部則將碳排放量較高的產業列為納管事業，須定期登錄溫室氣體盤查與查驗結果。兩者主差異在於法源依據與用語、查驗（確信）機構、盤查對象的不同。

(二) 與金管會溫室氣體排放盤查之比較

1.法源依據

環境部溫室氣體盤查係依氣因法授權制定，意即法源依據為經國會三讀通過之狹義法律位階；而金管會所求之溫室氣體盤查，則是透過年報準則之附表與證交所及櫃買中心公布之永續報告書辦法，要求上市（櫃）公司須執行溫室氣體盤查與確信，並將盤查與確信結果揭露於年報與永續報告書。

2.查驗（確信）機構

有關環境部溫室氣體排放查驗機構認證及資格條件，依溫室氣體認證機構及查驗機構管理辦法第10條，欲取得環境部許可證之查驗機構須向經環境部核可的認證機構申請許可，目前取得環境部許可證之驗證機構主要為驗證公司、試驗中心，例如台灣檢驗科技股份有限公司、財團法人台灣商品檢測驗證中心等。如為環境部納管之事業，僅得透過經環境部核可的查驗機構進行溫室氣體查驗。

若為金管會溫室氣體的盤查對象，依永續報告書確信機構點第3點規定，證交所與櫃買中心確信機構之資格，除經環境部核可之查驗機構外，會計師事務所如設置永續發展相關部門達2年以上與具有相關確信或輔導永續報告書經驗達2年以上，並遵循財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之會計師事務所之品質管理準則建立品質管制制度，且具有溫室氣體盤查之確信或輔導經驗達1年以上者，亦得為上市、上櫃公司溫室氣體確信之機構。

3.適用對象

依金管會公布之永續路徑圖，上市（櫃）公司溫室氣體盤查資訊揭露範圍，為分階段揭露至與公司合併財務報表揭露範圍一致；環境部則以公告列管排放源為登錄對象。

三、我國溫室氣體排放盤查制度之隱憂

因我國溫室氣體盤查採雙軌制，若企業屬於金管會「上市櫃公司永續發展路徑圖」指定之上市（櫃）公司，且盤查範圍包含環境部公告之納管事業，則可能面臨適用不同規範的適用困難。金管會雖回應，上市（櫃）公司盤查範圍包含環境部列管之排放源，公司得直接採用環境部規定辦理盤查及確信；如已依環境部規定取得查驗聲明書者，會計師依永續報告書確信機構點第7點第2項第1款規定出具意見書時，得直接採用該聲明書出具分攤式意見，惟因盤查標準與查驗（確信）機構之差異，程序上似乎仍有可能須進行兩套程序，以符合不同機關之規範，建議可單一化溫室氣體盤查監管機關，以降低公司法遵成本，亦提高非上市（櫃）公司自願進行溫室氣體盤查的意願。

就法源依據方面，雖年報準則係依證券交易法（下稱證交法）第36條第4項授權由主管機關訂立，惟條文內容「應記載事項」之法律授權範圍是否可擴張解釋為涵蓋溫室氣體的盤查與確信之執行細節，容有疑問；另一方面，永續報告書辦法第1條揭示依據為臺灣證券交易所股份有限公司營業細則（下稱證交所營業細則），再細究證交所營業細則之法源依據可能為證交法第138條或臺灣證券交易所股份有限公司章程（下稱證交所章程）第36條，惟兩母法條文內容均未提及溫室氣體盤查，且參酌證交所與櫃買中心性質均為私法人，於未有母法明確法律授權下，以證交所與櫃買中心訂定之永續報告書辦法作為公權力管制的行使依據，強制上市（櫃）公司進行溫室氣體盤查，似有不足，因永續資訊不實可能涉及證交法上的民刑事責任，有待主管機關以法律明文確立上市（櫃）公司辦理溫室氣體盤查的法源依據，以符法律保留原則與授權明確性......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）

全文刊登於月旦會計實務研究，第89期：遺贈稅法大變革──遺產稅違憲判決影響　 訂閱優惠