壹、問題意識

隨著我國與國際經貿往來日益頻繁，總機構設於境外之營利事業在我國境內從事國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務之情形，已屢見不鮮。由於此類業務多涉及境內、外機構共同使用設備與資源，致成本費用難以明確合理分攤。為避免境外營利事業藉由核算困難或規避行為，進而增加我國稅捐稽徵之行政負擔，立法者遂於所得稅法第25條第1項中，訂定劃一課稅之推計課稅模式，境外營利事業得申請後經核准依我國境內營業收入按固定比例（國際運輸業務為10%，其餘為15%）核計所得，以簡化稽徵程序。同時，對於境外營利事業而言，若依此條申請經核准計算我國境內之營利事業所得額，以提供技術服務為例，係依一般規定適用扣繳稅率為20%，然經核准採用所得稅法第25條第1項規定之推計課稅模式後，因得按其在境內之營業收入之15%為所得額，實質稅負可由原本的20%有效降至約3%，達到簡化核課與合理減輕稅負之雙重效果。

正因為所得稅法第25條第1項之申請者眾多，不乏出現不符規定之申請，財政部於2025年9月24日公告提醒，同法第8條第6款所定「權利金」其性質與「技術服務報酬」不同，並非屬於所得稅法第25條第1項之適用範圍。

前述公告提醒涉及所得稅法第25條第1項「適用客體」之範圍，然就本條之「適用主體」而言，雖相關爭議在實務上較為少見，惟近期最高行政法院就西班牙建築師投標並提供我國新建工程設計暨監造技術服務之三件判決（「112年度上字第73號行政判決」、「112年度上字第194號行政判決」以及「112年度上字第335號行政判決」）中，已從本條立法理由、所得稅法將營利事業與執行業務者區分管制之規劃，以及憲法上平等原則等多重面向，深入探討本條「適用主體」之爭議與適用範圍。就該三案之事實觀之，其主要爭點在於：境外之營利事業，如事務所，若在我國以執行業務之個人名義提供技術服務，是否仍得依所得稅法第25條第1項規定，向財政部申請按固定比率計算所得額。此為值得吾人關注之實務上重要課題。

貳、相關法令

所得稅法第25條第1項：「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10%，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額。但不適用第39條關於虧損扣除之規定。」

參、法院實務案例介紹

2024年3月7日最高行政法院之三件判決，就3位西班牙籍建築師向我國財政部依所得稅法第25條第1項申請遭否準而提出行政爭訟，分別予以駁回。此三件判決之事實相同，略為：4位西班牙籍建築師與臺灣某知名建築師事務所，以其中1位西班牙籍建築師個人為代表廠商，於2020年間共同投標高雄新○處辦理之採購案，經高雄新○處以其等為「外國廠商共同投標（自然人）」之投標類別為資格審查且得標後，4位西班牙籍建築師與前開臺灣建築師事務所，於2011年4月22日與高雄新○處簽訂勞務採購契約書（下亦稱系爭契約），共同承攬設計作業。嗣後高雄新○處以該勞務採購契約書分別給付共同承攬人價金時，係認定對得標且提供服務之西班牙籍建築師之價金給付為所得稅法第11條第1項、第88條第1項第2款規定之執行業務報酬，且西班牙籍建築師均為非我國境內居住之個人，因此依同法第73條扣繳價金之稅額 。其中3位西班牙籍建築師嗣後分別於2020年7月20日（具文日為同年月17日）具「外國營利事業申請適用所得稅法第25條第1項計算所得額申請書」，申請適用所得稅法第25條第1項規定計算所得額，惟財政部認定3位西班牙籍建築師非屬所得稅法第25條第1項規定之總機構在我國境外之營利事業，因此分別否准3位西班牙籍建築師之申請，3位西班牙籍建築師不服，提起訴願仍經駁回，遂提起行政訴訟。

最高行政法院於此三件判決內，分別維持三件臺北高等行政法院駁回3位建築師之判決（臺北高等行政法院110年度訴字第1155號判決、臺北高等行政法院110年度訴字第1156號判決，及臺北高等行政法院110年度訴字第1157號判決），最高行政法院認定3位西班牙籍建築師不符合所得稅法第25條第1項所稱境外營利事業之主要論理如下：

一、依稅法規範架構，國外執行業務者無所得稅法第25條第1項之適用餘地

(一) 我國之個人綜合所得稅，原則上採取屬地主義，2006年以後才對個人之境外來源所得達到一定額度以上者，就其境外來源所得補行課徵所得基本稅額；至於我國營利事業所得稅，原則上係採屬人主義，對總機構設在我國境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅。是依據現行所得稅法制，自然人與營利事業為二個不同類別之權利主體，二類主體被分開看待，而有不同之所得稅負標準。

(二) 自然人若屬執行業務者，依所得稅法第11條第1項係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者；且營業稅法第3條第2項規定：「提供勞務予他人……以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」故執行業務者提供其專業性勞務，並不課徵營業稅，就其執行業務所得，應依所得稅法第14條規定，列為其個人各該年度之綜合所得總額，報繳綜合所得稅。

(三) 另一方面，營利事業依所得稅法第11條第2項則係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。且營業人就其在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，除前述執行業務者提供專業性勞務之情形外，原則上應繳納營業稅。

(四) 執行業務者已與營利事業於我國稅法上為不同安排，且所得稅法第25條已明文規定其適用以「總機構在中華民國境外之營利事業」為對象，且係「因在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務」而有營利事業所得之情形，始得依該條項規定推計課稅，是國外之執行業務者尚無所得稅法第25條第1項規定之適用......（閱讀全文請參考月旦財稅實務釋評或月旦知識庫）

全文刊登於月旦財稅實務釋評，第73期 　 訂閱優惠