壹、前 言

基於風險導向查核思維，查核人員應針對所評估的重大不實表達風險，設計及執行足以因應該風險之「進一步查核程序」。交易類別、科目餘額與揭露事項等個別項目聲明重大不實表達風險（下稱個別項目聲明重大不實表達風險）係由「固有風險」及「控制風險」所構成，然過往為便利規劃查核工作，查核人員多半將「固有風險」評估為100%，導致評估個別項目聲明重大不實表達風險等同逕行評估「控制風險」，失去區別「固有風險」及「控制風險」功能及實益。此外，直接將「固有風險」評估為100%，反而容易使查核人員輕忽質性上風險因子對受查者公司交易類別、科目餘額或揭露事項針，可能產生之潛在影響。據此，TWSA315（原75號公報）要求查核人員應分別評估「固有風險」及「控制風險」，以設計妥適的「整體查核策略」及「進一步查核程序」。為協助查核人員深入了解TWSA315（原75號公報）實行後，對風險評估及風險回應作業之影響，本文整理出下列主題加以探討：一、主要個別項目與重大個別項目；二、主要個別項目與重大個別項目應用實例；三、結語。

貳、議題解析

一、主要個別項目與重大個別項目

TWSA315（原75號公報）生效後，將交易類別、科目餘額及揭露事項（Classes Of Transactions, Account Balances or Disclosures, COTABD；下稱個別項目）進一步區別為「主要個別項目」（Significant COTABD）及「重大個別項目」（Material COTABD），協助查核人員設計及執行「進一步查核程序」。惟兩者間究屬競合關係或互斥關係，審計準則並未加以闡述。本文就兩者關係分析如下：

(一) 主要個別項目與重大個別項目

1. 「主要個別項目」係指具有一項或多項「攸關聲明」之個別項目

(1) 當「個別項目聲明」（Assertions）存有已辨認之重大不實表達風險時， 該聲明係屬「攸關聲明」（Relevant Assertions）。亦即當某一「聲明」存有發生不實表達合理可能性時，且潛在影響可能為重大，該聲明即屬「攸關聲明」。

(2) 「個別項目聲明」是否攸關之判斷，係於考量相關控制前作成。可知，不論該個別項目聲明內部控制設計是否有效並付諸實行，亦不論內部控制運作（執行）有效性為何，特定個別項目聲明只要存有發生重大不實表達合理可能性，且潛在影響可能為重大，即屬「攸關聲明」。

A.例如針對現金科目餘額不論是否有設計保障資產安全措施並付諸實行，亦不論該措施運作（執行）有效性為何，都不影響現金本質上易遭竊特性。查核人員基於無法完全排除現金科目餘額「存在性」聲明發生重大不實表達合理可能性，多判定該聲明為攸關聲明。

B.如何觀察「個別項目聲明」易發生重大不實表達可能性，TWSA315（原75號公報）使用「固有風險因子」協助查核人員判定個別項目聲明是否屬攸關聲明。

(3) 某項「個別項目聲明」，可能全部均為攸關聲明或非攸關聲明，亦有可能部分為攸關聲明，只要該「個別項目聲明」具有一個以上之攸關聲明，該交易類別、科目餘額與揭露事項即屬「主要個別項目」。

2.「攸關聲明」與「固有風險因子」間之關係

(1) 某項「個別項目聲明」未存有已辨認之重大不實表達風險，則該聲明非屬攸關聲明。亦即當查核人員觀察到某項「個別項目聲明」並不存在「固有風險因子」時，該聲明即屬非攸關聲明，查核人員對該「個別項目聲明」固有風險（Inherent Risk, IR）評估水準為0%（IR＝0%）。

(2)如「個別項目聲明」經查核人員判定為攸關聲明，TWSA315（原75號公報）使用發生重大不實表達「可能性」及「重大程度」衡量該個別項目固有風險程度，並導入「固有風險光譜」概念，指引查核人員針對不同程度固有風險設計進一步查核程序。

3. 固有風險在固有風險光譜不同位置對查核工作之影響

(1) 當查核人員所評估固有風險水準處於固有風險「頂端」時，查核人員應將該個別項目重大不實表達風險判定為「顯著風險」，並做特殊查核考量。

(2) 反之，當查核人員評估某項「個別項目聲明」非屬攸關聲明（ 亦即IR ＝0%），無須評估該「個別項目聲明」控制風險水準此時，針對該個別項目聲明設計並執行控制測試，可能係屬無效率，惟仍應了解該「個別項目聲明」內部控制設計有效性及是否付諸實行。

4. 「重大個別項目」係指達一定金額或是具備某種性質之交易類別、科目餘額或揭露事項

(1) 查核人員除設定量化重大性金額外，亦可能基於性質考量（例如該個別項目係與受查者所處產業有關之重要揭露）而將交易類別、科目餘額或揭露事項判定為重大個別項目。

(2) 當查核人員將某一交易類別、科目餘額或揭露事項判定為「主要個別項目」時，該個別項目亦構成「重大個別項目」。亦即當「個別項目聲明」存有攸關聲明時，即使該個別項目金額未達重大性門檻，查核人員仍應依其性質，判定該個別項目為「重大個別項目」。

5.綜上，「主要個別項目」及「重大個別項目」係依不同標準衡量之結果，存有攸關聲明才屬「主要個別項目」，超過重大性門檻才是「重大個別項目」，故兩者可能競合非互斥關係。

(二) 個別項目聲明重大不實表達風險與主要個別項目及重大個別項目之關聯

1. 重大不實表達風險（Risk of material misstatement）

當存有不實表達發生合理可能性（可能性），且該不實表達發生時係屬重大（重大程度）時，則整體財務報表或個別項目聲明存有「重大不實表達風險」。

2.「主要個別項目」一定存有重大不實表達風險， 惟「重大個別項目」並不一定存有重大不實表達風險

(1) 個別項目存有一個以上的攸關聲明才會被查核人員判定為「主要個別項目」，因此，「主要個別項目」必存在重大不實表達風險。

(2) 惟個別項目超過重大性門檻（不論係金額或性質重大性），該個別項目即屬「重大個別項目」。因此，當「重大個別項目」不存在攸關聲明，該重大個別項目非屬「主要個別項目」，TWSA315（原75號公報）第257條將其定義為「非主要但重大之個別項目」（ material but not significant COTABD）。

3. 查核人員應針對「主要個別項目」設計及執行證實程序

(1) TWSA315（原75號公報）第258條規定：「當交易類別、科目餘額或揭露事項依第28條之規定被決定為主要交易類別、科目餘額或揭露事項，就審計準則公報第49號第17條而言，其亦為重大交易類 別、科目餘額或揭露事項。」因此，具有攸關聲明之「主要個別項目」必同時也為「重大個別項目」。

(2) TWSA330（原49號公報）第17條規定：「查核人員所評估之重大不實表達風險不論為何，均應對每一重大交易類別、科目餘額及揭露事項，設計及執行證實程序。」據此，查核人員應對「主要個別項目」設計及執行證實程序。

(3) 然TWSA330（原49號公報）第一次修正草案修訂第69條規定：「……對於主要交易類別、科目餘額及揭露事項，查核人員可能已執行證實程序。」應為錯誤規定，誠如前述「主要個別項目」同時構成「重大個別項目」，依TWSA330（原49號公報）第17條規定，一定要對重大個別項目執行證實程序，非可能執行證實程序。

4. 查核人員應針對「重大個別項目」設計及執行證實程序

查核人員應針對所評估個別項目聲明之重大不實表達風險，設計及執行進一步查核程序。惟查核人員只須就「重大個別項目」，設計及執行證實程序。

(1) 當個別項目未達重大性門檻（亦即非重大個別項目），查核人員可針對該個別項目僅執行控制測試，不一定要設計及執行證實程序。

(2) 惟個別項目已達重大性門檻，即便被判定為「非主要但重大之個別項目」，查核人員仍應依TWSA330（原49號公報）第17條規定，設計及執行證實程序，此時，對「重大個別項目」（不論是否為主 要或非主要個別項目）之進一步查核程序可能組合，包括：

A.併採控制測試與證實程序。

B.僅執行證實程序即可取得足夠及適切之查核證據。

5. 查核人員無須對重大個項目所有聲明均執行證實程序

雖TWSA330（原49號公報）第17條要求查核人員應對「重大個別項目」，設計及執行證實程序，惟並非表示查核人員應對重大個別項目之所有聲明皆須執行證實程序。

(1) 查核人員可能對重大個別項目的所有聲明均設計及執行證實程序，也可能僅對該個別項目部分聲明設計及執行證實程序，是否對重大個別項目某一聲明，設計及執行證實程序，係屬查核人員專業判斷。

(2) 查核人員判斷是否對重大個別項目中某一聲明設計及執行之證實程序時，應考量聲明是否存有發生不實表達合理的可能性，且發生時係屬重大，以協助辨認擬執行查核程序之適當性質、時間及範圍。

6. 非主要且非重大個別項目

所指非主要且非重大個別項目，亦即該個別項目不存在攸關聲明，也未達重大性門檻，查核人員無須設計及執行進一步查核程序，如【表一】所示。

......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）

 

全文刊登於月旦會計實務研究，第57期：國際SPAC發展現況探討　 訂閱優惠

 

延伸閱讀

1. 審計準則公報第七十五號「辨認並評估重大不實表達風險」第一部(中)
2. 審計準則公報第七十五號「辨認並評估重大不實表達風險」第三部(中)