黃琦文
- 富隆會計師事務所會計師
夏翊翔
- 富隆會計師事務所記帳士
壹、 前 言
會計師查核簽證財務報表規則第17條，查核人員執行證實查核程序時，應依審計準則公報第49號規定辦理，若採證實分析性程序，應依專業判斷及審計準則公報第50號規定，採用適當之分析性程序。根據上述法條，本文就審計準則公報第49號說明查核人員對所評估風險之因應方式。
本號公報釋讀共分(一)、(二)兩篇，第(一)篇說明查核人員如何擬訂整體查核，以因應財務報表整體不實達表風險，並列舉範例解釋如何對個別項目聲明執行控制測試及因應所評估之風險。本文為第(二)篇，說明如何選取證實測試之時間、性質及範圍，以設計偵出個別項目重大不實表達風險之查核程序，並列舉細項測試範例解釋如何因應所評估之風險。
貳、 證實程序之性質、時間及範圍
一、定 義
證實程序係用設計用以偵出個別項目重大不實表達風險之查核程序，其證實程序包含（SAS.49 §3）：
(一) 交易類別之細項測試
(二) 科目餘額之細相測試
(三) 揭露事項之細項測試
(四) 證實分析性程序
二、執行證實程序之性質
(一) 僅執行證實分析行程序
當查核人員認為僅執行證實分析性程序降低查核風險至可接受之水準時，即可單獨執行，例如，A公司本年度薪資支付之計算係採「員工人數×固定薪資率」，查核人員可以此資料準確估計本年度之總薪資成本。
(二) 僅執行細項測試
當查核人員認為僅執行細項測試即可獲得合理之查核證據時，即可單獨執行，例如，查核人員對公司銀行借款餘額採用細項測試，對於本年度新增及減少之借款皆由銀行函證核對至項目餘額。
(三) 同時證實分析行程序及細項測試
當結合證實分析行程序及細項測試係對所評估風險為最佳對策時，即可同時執行，例如，取得與應收帳款餘額之評價聲明有關之查核證據時，查核人員除對期後收款執行細項測試外，亦可對帳齡執行分析性程序，以判斷應收帳款之收現性。
三、執行證實程序之時間
(一) 依據控制測試結果決定證實程序時間
查核人員若已於期中執行控制測試，則可根據控制測試之結果，決定執行證實程序之時間，如控制測試結果足已信賴並可取代證實程序，則可不執行證實程序；反之，對於控制測試之結果不滿意，應於期中或期末執行證實程序。
(二) 於期中執行證實程序
1. 欲取得期中餘額之證據
查核人員若欲取得各期之項目金額，可於該期執行證實程序。例如，查核人員將每2個月之銷貨收入加總核對至該期營業人銷售額與稅額申報書（下稱401申報書），以評估其銷貨收入是否有虛報或漏銷之風險。
2. 期中與期末餘額之變動可估計
當各項目金額之期中與期末金額之變動很小、或可經由估計及調節確認期末餘額時，於期中執行證實程序。
3. 期中執行之額外考量
若於期中執行證實程序而未於續後執行額外程序，將增加查核人員未能偵出期末可能存有重大不實表達風險之可能性（SAS.49 §83II），故仍需考量後續執行程序之時間。
(三) 於期末執行證實程序
1. 各餘額於期末始能確定時
因財務報表之各項目餘額於期末時較能確定，故執行證實程序通常會於期末進行，且於期末執行證實程序取得之查核證具會較具攸關性及可靠性。
2. 不實表達風險較高時
財務報表或各項目餘額之重大不實表達風險越高，查核人員越可能於期末執行證實程序。
四、執行證實程序之範圍
(一) 依控制測試結果決定證實程序之範圍
若控制測試之執行結果支持預定之控制風險信賴水準，查核人員則可依據原先所預定之證實程序水準執行證實程序，即不改變預計證實程序之範圍；若控制測試之執行結果不支持預定之控制風險信賴水準，則查核人員應修正原先計畫之證實程序水準，即應增加證實程序之範圍。
(二) 依重大不實表達風險決定證實程序之範圍
查核程序之範圍通常隨重大不實表達風險之增加而增加，故重大不實表達風險越高，選取之證實程序之範圍則需越大。
(三) 依樣本量決定證實程序之範圍
較控制測試不同的是，控制測試範圍可能為某一段之控制流程，而證實程序於設計細項測試時，其範圍著重於樣本量，選取之樣本量越高則能取得更多之查核證據，其選取受測項目之方法有選取全部或特定項目及審計抽樣。
參、 設計證實程序以因應所評估風險
一、交易類別之細項測試
交易類別之細項測試目的係決定於每個交易是否符合以下六個交易查核目標：
(一) 已記錄的交易確實存在（存在性）
1. 評估風險範例
公司之日記簿有記錄購買桌上型電腦一台，該電腦應確實存在於公司，如於查核時未發現公司有該電腦，應考量其電腦是否以公司名義購買卻為私人使用之風險。
2. 風險因應方式
應取得交易之訂購單、出貨單、進項發票，確認該交易確實存在，由於桌上型電腦並非像筆記型電腦有移動便利性，應向資產管理人員詢問該電腦之所有權及所在地。
(二) 已存在的交易都被記錄（完整性）
1. 評估風險範例
公司購買之產品應有付款紀錄、開立銷貨票及申報紀錄，若交易紀錄不完整，需考量是否有虛進交易或交易金額被不實記載之風險。
2. 風險因應方式
確認雙方交易契約條款及商品出貨單。
(三) 交易紀錄正確（紀錄正確性）
1. 評估風險範例
營業稅申報之進項稅額總額應可正確核對到每筆進貨發票，如紀錄不正確，需考量營業稅申報錯誤或發票金額錯誤之風險。
2. 風險因應方式
應取得營業稅申報資料及進項發票，若為營業稅申報錯誤，應請管理者更正申報；如為發票金額錯誤，則應請進貨廠商作廢重開。
(四) 交易記錄在適當的時間（期間正確性）
1. 評估風險範例
跨年度之年終獎金應按權責基礎於發生年度入帳並記錄為應付薪資，如紀錄期間不實，需考量是否有藉由平準跨期間費用操控盈餘之風險。
2. 風險因應方式
應取得薪資清冊、薪資簽收單，查核該薪資之實際發生之所屬年月及發放薪資之收付款日期，並歸類於正確年度。
(五) 交易正確地分類（分類正確性）
1. 評估風險範例
招待客戶而發生之餐費應被正確地分類至交際費而非其他費用，如未被正確分類，需考量管理階層是否有欲掩飾某科目金額過大或過低之風險。
2. 風險因應方式
查核其他費用項下之雜費是否仍有屬交際費之項目，並將其歸類於交際費項目，如交際費超過稅法規定限額，則應依法剔除。
(六) 交易正確地彙總及過帳至總分類帳（過帳正確）
1. 評估風險範例
401申報書所列示之銷售額應切立銷貨收入傳票並過帳至銷貨簿，且正確表達於損益表上，如收入傳票未正確過帳，需考量是否有切錯傳票或過錯帳簿之風險，如將銷貨收入切立成進項支出，或將銷貨收入誤過成進貨簿。
2. 風險因應方式
交叉檢查進貨簿或其他帳簿金額是否過大，如係過錯帳簿，需還原過帳，並重新將正確之銷貨收入過至銷貨帳......（閱讀全文請參考月旦會計實務研究或月旦知識庫）
全文刊登於月旦會計實務研究，第60期：迎接行政訴訟新制全新時代 訂閱優惠
